Reflexiones sobre el efecto retrospectivo en el ámbito tributario

AutorMaría Teresa Soler Roch
CargoCatedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante
Páginas47-69

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I Introducción

Las decisiones económicas de los contribuyentes cuyos efectos se prolongan en el tiempo se adoptan teniendo en cuenta un determinado marco jurídico que, si bien no debe ni puede considerarse inmutable, requiere al mismo tiempo su compatibilidad con el principio de seguridad jurídica, entendido éste de acuerdo con criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Sólo dentro de estos límites pueden considerarse admisibles las decisiones en el ámbito normativo y las actuaciones en el ámbito aplicativo por parte de los poderes públicos, de modo que el efecto retrospectivo de las mismas sobre situaciones anteriores de los contri-buyentes no menoscabe la seguridad jurídica, su conianza y expectativa legítima, por haber sido adoptadas de modo arbitrario, incongruente o en proporción más allá de lo razonable.

Esta es la premisa del siguiente análisis, centrado en dos cuestiones concretas que afectan, respectivamente, al plano normativo y a la aplicación de los tributos. La primera, referida a la previsibilidad razonable como criterio de calidad de la ley y la segunda, al debate sobre fraude de ley y prescripción. Como es sabido, este debate tuvo su punto álgido en la jurisprudencia y en el proceso de elaboración de la reforma de la Ley General Tributaria de 2015. Tras la aprobación de dicha reforma, podría considerarse que el tema está zanjado, al menos en el aspecto normativo, teniendo en cuenta que dicha reforma "consagra", por así decirlo el efecto retrospectivo en los casos de fraude de ley; sin embargo, creo que esta circunstancia no puede ni debe ser un obstáculo para analizar dicho efecto desde la perspectiva de los requisitos de "calidad de la ley" establecidos por la jurispru-dencia europea y constitucional; en deinitiva, relexionar sobre el efecto retros-pectivo desde la perspectiva del principio de seguridad jurídica.

II La previsibilidad razonable como criterio de calidad de la ley

La compatibilidad de la legislación tributaria con los derechos fundamentales de los contribuyentes es, en la actualidad, una exigencia incuestionable y una seña de identidad de los ordenamientos tributarios desarrollados en el marco del Estado de derecho. En este ámbito, en el concepto de derechos fundamentales, de-ben considerarse incluidos no sólo los reconocidos en la Constitución española, sino también en los Tratados internacionales irmados por España. En el ámbito europeo, además del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH), debe tenerse en cuenta la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, cuyo texto se ha optado por mantener separadamente con el rango de Trata-do.1Los ámbitos de protección del Convenio y de la Carta son, en gran medida

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coincidentes y además, las eventuales divergencias que pudieran surgir fueron salvadas de antemano por la propia Carta, mediante una cláusula a la vez de equivalencia interpretativa y de minimis en cuanto al grado de protección de los derechos reconocidos en el Convenio (artículo 52.3 de la Carta). Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Tratado de la Unión integra los distintos niveles de protección de los derechos fundamentales reconocidos en los ordenamientos de los Estados miembros, considerándolos principios generales del Derecho de la Unión Europea.

En cuanto al derecho de propiedad, su reconocimiento y protección no está in-corporado al texto del CEDH, habiendo sido incluido posteriormente, en el Primer Protocolo adicional, cuyo artículo 1 apartado 1º establece que: "Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causas de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho internacional".2Respecto al término "propiedad" (property" en el texto oicial del Convenio), debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en adelante, TEDH), el concepto va más allá del estricto ámbito del derecho real de propiedad, comprendiendo la posesión de todo tipo de bienes y derechos, en deinitiva de todo lo que tenga un valor económico, tal como expresó el Tribunal en su decisión de 20 de febrero de 2005 (caso Gasus Dossier und Födertechnik GMBH vs.The Netherlands). Esta concepción encaja adecuadamente con la idea del tributo como invasión en la esfera económica de las personas con el resultado de un sacriicio patrimonial; es decir, un ámbito más amplio que el de coniscación o privación del derecho real de propiedad que, pre-cisamente por ello, ha permitido a la Comisión y al Tribunal, el enjuiciamiento de la legislación tributaria en relación con la protección del derecho de propiedad.

Ahora bien, este enjuiciamiento debe tener en cuenta, en todo caso, la salvedad a la que se reiere expresamente el apartado 2º del artículo 1 del Primer Protocolo, según el cual: "Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas".

La mención de la legislación tributaria en el apartado segundo de este precepto, conigura la denominada "excepción tributaria". Esta excepción podría interpre-tarse en el sentido de que el Convenio ha acogido la concepción que considera el tributo como un límite del derecho de propiedad. Sin embargo, a mi juicio,

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ésta interpretación no es correcta, porque para entender el alcance de aquella excepción, debe tenerse en cuenta que la alusión a los "impuestos y contribuciones" viene referida a "las leyes que los Estados juzguen necesarias", lo cual implica valorar en cada caso, el contenido y justiicación de la ley tributaria en relación con la protección del derecho de propiedad. Por esta misma razón, tampoco puede entenderse que la protección garantizada en el apartado primero no se extiende a los propietarios en su condición de contribuyentes considerando que la excepción tributaria a que se reiere el apartado segundo supone, sin más y con carácter absoluto, la exclusión de los contribuyentes del ámbito de protección del Primer Protocolo del CEDH.

Precisamente por ello, las leyes tributarias de los Estados irmantes del CEDH han sido y siguen siendo objeto de enjuiciamiento por los órganos de protección del Convenio (la Comisión y actualmente el TEDH) habiendo adquirido una relevancia creciente la jurisprudencia en materia tributaria relativa a la interpretación del artículo 1 del Primer Protocolo que, asimismo, ha sido objeto de atención doctrinal.3La jurisprudencia de los órganos de protección del Convenio es muy clara en el sentido de que el artículo 1 del Primer Protocolo debe ser objeto de una interpretación integradora de sus dos apartados en función del criterio del justo equilibrio (fair balance); es decir, el equilibrio entre la protección del derecho de propiedad reconocido en el apartado primero y los intereses generales (el pago de tributos mediante las leyes que los Estados juzguen necesarias) reconocidos en el apartado segundo. En este sentido, cualquier norma tributaria y especial-mente las normas sustantivas, en la medida en que suponen una injerencia en la esfera patrimonial de los contribuyentes, puede y debe ser valorada en relación con lo dispuesto en aquel precepto y la jurisprudencia del TEDH en esta materia es, en la actualidad, un dato incontrovertible.

En cuanto al contenido y alcance de la excepción tributaria, de acuerdo con esta jurisprudencia, deben tenerse en cuenta dos aspectos: el ámbito de discrecionalidad en el ejercicio del poder tributario de los Estados, y las condiciones que debe reunir dicho ejercicio para que no altere el justo equilibrio entre el derecho individual y el interés general que pretende garantizar el artículo 1 del Primer Protocolo.

El primero de estos aspectos ha sido un dato común y reiterado en las decisiones de los órganos de protección del Convenio, en la medida en que se considera que la expresión "las leyes que los Estados juzguen necesarias" implica un reconoci-

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miento de la autonomía de los Estados en el diseño de su política iscal, e impide que el enjuiciamiento se convierta en una valoración de dicha política al margen de cualquier consideración jurídica y especialmente, del enjuiciamiento del caso concreto basado en el criterio del fair balance como principal canon hermenéutico de la norma contenida en el artículo 1 del Primer Protocolo. Ello no obstante, debe advertirse que en las sentencias más recientes del TEDH relativas a la aplicación de este precepto, se observa un cambio de tendencia en la ponderación del justo equilibrio entre el derecho individual y el interés general, en el sentido de restringir el margen de autonomía y discrecionalidad de los Estados en aras a una mayor protección del derecho de propiedad.

En cuanto al segundo de los factores citados, la jurisprudencia lo viene identii-cando con los principios que debe respetar la ley tributaria para que la injerencia en el derecho de propiedad no produzca una alteración del justo equilibrio en detrimento de dicho derecho y que se resumen en los criterios de "calidad de la ley", entre los que destaca, en relación con el tema que nos ocupa, el de la previsibilidad razonable.

De acuerdo con una doctrina ya consolidada por la jurisprudencia del TEDH, los criterios de calidad que debe cumplir una norma tributaria que implique una injerencia en el derecho de propiedad son: la accesibilidad, la precisión y la previsibilidad de su aplicación. En este sentido, el Tribunal ha...

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