Reflexiones en torno a las conductas de ocultación en el delito de defraudación tributaria
| Autor | Ignacio Ayala Gómez |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Penal. Universidad Complutense de Madrid - Abogado |
| Páginas | 257-267 |
Tras la promulgación de la Constitución de 1812 y de los intentos de Garay para establecer una "contribución general", se estableció un sistema recaudatorio basado -principalmente- en un tributo directo sobre la renta de la tierra y una contribución de consumos. Con la finalidad de reforzarlo, el Código penal de 1822 disponía en su artículo 574 que incurría en responsabilidad el que "cometiere algún fraude para no pagar la cuota que legítimamente le corresponda, ocultando o disminuyendo sus bienes rentas o utilidades". Posteriormente, la Ley Penal sobre delitos de fraude contra la Real Hacienda, promulgada por R.D. de 8 de mayo de 1830, en sus artículos 12 y ss., describía los comportamientos "fraudulentos" incluyendo entre ellos a los dirigidos a "impedir o dificultar el conocimiento bien del hecho imponible bien del exacto valor económico del mismo"1.
Pasado el tiempo, en 1869, el entonces Ministro de Hacienda Laureano Figueroa, se dirigía a las Cortes señalando que "hay 11 millones de hectáreas, medio millón de casas -además de 14 millones de cabezas de ganado- que la Administración de Hacienda no encuentra aunque las busca"2. Tal vez la incapacidad para conocer la riqueza sujeta a gravamen y las necesidades de nivelar el presupuesto, motivaron que el Código penal de 1870 ayudase para provocar el afloramiento de aquellas bases tipificando el que ha dado en catalogarse como el primer delito fiscal de nuestro sistema -ya vemos que constituye una afirmación no del todo exacta- incluyendo en su artículo 331 el delito de ocultación fraudulenta de bienes o de industria. Señalaba el precepto que era responsable criminal- mente quien requerido por un funcionario competente "ocultase el todo o parte de susPage 258bienes, o el oficio o la industria que ejerciere con el propósito de eludir el pago de los impuestos" que debiera satisfacer.
La experiencia en la aplicación de esta norma es de sobra conocida: en 107 años de existencia tan solo sirvió para condenar a "un desventurado ganadero" en expresión de RODRÍGUEZ MUÑOZ (y que, además, lo fue erróneamente). La primera ley del periodo democrático aprobada por las Cortes fue la de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, de 14 de noviembre de 1977, la cual incluyó en el artículo 319 del Código Penal vigente el moderno delito fiscal. Por vez primera en nuestro sistema jurídico se erigía en conducta delictiva la consistente en defraudar a la Hacienda Pública.
La doctrina (RODRÍGUEZ MOURULLO, BAJO) interpretó que el comportamiento típico entrañaba la utilización por el autor de un engaño con capacidad de inducir a error a la Hacienda Pública, aspecto que era corroborado por los escasos fallos judiciales pronunciados bajo su vigencia (S.A.P. de Ciudad Real de 26 de noviembre de 1982). Sin embargo, no se analizaba detalladamente en qué debía consistir ese supuesto engaño al remitirse al casuismo propio del delito de estafa a cuya estructura se equiparaba el delito fiscal. La STS de 12 de marzo de 1985 estableció que "lo trascendente a efectos punitivos no es impagar impuestos, sino ocultar o desfigurar las bases tributarias", pronunciamiento que ya avanzaba lo que, con el paso del tiempo, se ha convertido en eje de la hermenéutica del precepto.
Conviene subrayar que frente a esta opinión, y por lo que se refiere a los supuestos de omisión, el criterio (además de estar dividido en orden a su carácter típico) variaba: mien- tras que para el sector mayoritario debía seguir aplicándose el criterio exegético del delito de estafa (el valor concluyente del silencio como equivalente al engaño), se iba abriendo paso otro conforme al cual, en la omisión, bastaba con el incumplimiento del deber de declarar porque tal comportamiento había de reputarse -sin más exigencias- idóneo y, por ello, típico (PÉREZ ROYO; STS. 29 de junio de 1985).
La Exposición de Motivos de la Reforma del Código penal en la materia que nos ocupa operada por la L.O. 2/1985 introdujo un elemento de interpretación que no ha de pasar desapercibido. Señalaba que el núcleo de la conducta no consistía tanto en la falta de pago de los impuestos (sic) cuanto "la actitud defraudatoria mediante actos u omisiones tendentes a eludir la cuantificación de los elementos que configuran la deuda tributaria y, por tanto, su pago". La evolución de las opiniones de la doctrina científica y de la jurisprudencia a partir de la tipificación del nuevo delito de defraudación tributaria, ha dado lugar al muy interesante debate entre las denominadas teorías del engaño y las que preconizan que el delito fiscal ha de ser incluido entre los de infracción de deber3.
Sin perjuicio de los matices que introduce la referida discusión, puede advertirse que una primera fase de interpretación y aplicación del precepto -a partir de la entrada en vigor de la L.O. 2/1985- había asimilado acertadamente la directriz fijada en su Exposición de Motivos. Las SSTS. de 28 de junio y 20 de noviembre 1991, 9 de marzo de 1993 -entre otras- señalaban que lo que define el delito es la ocultación de las bases tributarias o hechos imponibles que impiden la correcta cuantificación de la deuda. La doctrina, mayoritariamente (BAJO, MARTÍNEZ-BUJÁN, BOIX), iba desarrollando -de manera explícita o implícita- el requisito de la idoneidad de la conducta para causar elPage 259perjuicio y que, evidentemente, entraña el incumplimiento de los deberes impuestos al autor-contribuyente por la normativa tributaria,
Empero, parece que en el debate no entraban los supuestos omisivos ya que, salvo excepciones, se ha extendido una suerte o especie de presunción iuris et de iure de que la falta de presentación de las declaraciones tributarias exigibles constituye una omisión típica. Así, nos encontramos con fallos jurisprudenciales en los que se construye el concepto de defraudación "sin la concurrencia de artificio, mecanismo engañoso o mise en scène, porque en este caso la conducta adquiere o puede adquirir el valor de engaño" (STS. 2 de marzo de 1988) de manera que la no presentación de la declaración equivale a estar afirmando a la Administración que no se tiene nada que declarar y ello entraña la presencia del engaño propio de la defraudación (STS. 2 de marzo de 1988; 27 de diciembre de 1990; 26 de abril de 1993 y 31 de mayo 1993).
Lo que se aventuraba como un panorama más o menos aceptable y saludable -y que permitía albergar algún tímido sentimiento de seguridad y de optimismo en su evolución, al menos en lo que se refería al concepto activo de la defraudación- se ha visto truncado por la irrupción de una línea jurisprudencial turbadora de los principios sobre los que se asentó la reforma y que contraría su sentido. Las SSTS de 2 de julio de 2002, 28 de noviembre de 2003, 3 de abril de 2004 y 19 de mayo de 2005 han venido a preconizar que el delito de defraudación tributaria consiste en la mera elusión del pago de los tributos por encima del umbral típico. Adscribiéndose a la teoría de la infracción del deber, dichos fallos prescinden de toda referencia a las características de la conducta de modo que, por esta vía, hacen desaparecer del tipo el verbo defraudar al que asimilan con la causación de un perjuicio hasta el punto de aceptar que el fraude de ley es constitutivo de delito.
Tal construcción, amenazadora de la vigencia de los principios de subsidiariedad e intervención mínima del Derecho penal, ha sido vigorosamente contestada por la doctrina (PÉREZ ROYO, SILVA, CHOCLÁN, ALONSO GALLO) que, por suerte, demuestra una especial sensibilidad y capacidad de respuesta. No creo exagerar si atribuyo a la STC 120/2005, de 10 de mayo, la generación de un "alivio" generalizado en medio de la inquietud provocada por fallos que, como los expuestos supra, han supuesto la condena de unos desventurados contribuyentes.
Esta importante sentencia señala el camino adecuado en la interpretación de la norma prevista en el artículo 305 del CP. La norma describe una conducta (la prohibida) que, a diferencia del fraude de ley, contiene un elemento esencial: la ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, ocultación fáctica consistente en la simulación o falseamiento de las bases imponibles. Recientemente, las SSTS. 25 de noviembre de 2005 (defraudar implica "al menos alguna maniobra de ocultación") y de 20 de enero de 2006 ("el concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del delito de estafa"), permiten albergar la esperanza de retomar el sendero correcto.
Lo primero que quiero resaltar es que en el desarrollo de la interpretación del tipo analizado, los conceptos dogmáticos tributarios han terminado por imponerse a los propios del derecho penal. A fuerza de señalar que el delito constituye una norma penal en blanco, se ha optado por eliminar de autonomía penal a todos los elementos del tipo de lo injusto.Page 260
Por supuesto, el verbo "defraudar" no constituye excepción. Ha de observarse que, incluso, ha llegado a eliminarse y a sustituirse por el verbo "eludir" pervirtiendo la propia letra de la ley. En algunas formulaciones el delito no consiste en defraudar eludiendo o disfrutando si no en eludir o disfrutar defraudando. Las SSTS. de 2 de julio de 2002, 28 de noviembre de 2003, 3 de abril de 2004 y 19 de mayo de 2005 referenciadas supra son claro exponente (en la misma línea la de 26 de diciembre de 2001). En la doctrina (MORILLAS) desarrolla el verbo a partir de la conjugación del verbo eludir al que atribuye la cualidad o concisión del engaño. Este panorama obliga a sentar uno de los puntos de partida que, a mi juicio, no debe ofrecer duda. De entre las distintas conductas que pueden generar el resultado de dejar de ingresar (elusión) una cuota tributaria, el legislador ha criminalizado la consistente en defraudar. Por lo tanto, tal concepto se erige en el verbo rector del tipo. Las...
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