Reflexion sobre el futuro impuesto sobre sociedades en europa: retos de armonización y la BICCIS
| Autor | Mª Jesús García-Torres Fernández |
| Cargo | Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada |
| Páginas | 63-103 |
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La armonización fiscal constituye un instrumento primario para la realización del mercado único y, por consiguiente, para el desarrollo equilibrado y sostenible de la Unión Europea. La divergencia existente en los ordenamientos tributarios de los Estados miembros limita los intercambios transfronterizos y da lugar a una localización imperfecta de los ingresos, lo que implica un freno para la competitividad internacional del mercado europeo. Así, cuando hablamos sobre la armonización de los sistemas fiscales nacionales nos referimos a la necesidad de eliminar los factores de distorsión de naturaleza fiscal que obstaculizan la plena realización y el correcto funcionamiento de un mercado interno fundado en la libre concurrencia2.
Pese a que la armonización tributaria se ha centrado en la imposición indirecta, las instituciones europeas siempre han tenido presente la necesidad de establecer medidas en relación con
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la imposición directa y, en concreto, en relación con la tributación del beneficio empresarial para la consecución del mercado interno.
El Impuesto sobre Sociedades en Europa no ha sido objeto de una armonización positiva, entendida esta como la cesión de los ordenamientos nacionales al comunitario para regular un determinado ámbito de la fiscalidad en el sentido predeterminado por la norma comunitaria de armonización (obligación de hacer)3, si bien si podemos encontrar una regulación comunitaria dirigida a aspectos concretos del mundo empresarial tales como las reorganizaciones empresariales. El principal impedimento que este proceso conlleva ha sido el rechazo a ceder soberanía tributaria en materia impositiva. En el plano procedimental, otro obstáculo está en la exigencia de un voto unánime del Consejo en materia de fiscalidad. El Tratado de Ámsterdam y de Niza ha introducido y ampliado el recurso de la “cooperación reforzada”, por el cual la Comisión puede proponer que un grupo de al menos ocho miembros cooperen en un determinado tema, previa autorización del Consejo con mayoría cualificada.
Al mismo tiempo, la armonización negativa de la imposición directa, es decir, aquella armonización inducida por los operadores comunitarios que aparece en su cotidiana práctica aplicativa del derecho comunitario, y que consiste en prohibiciones o obligaciones de no hacer, desplegando una función depuradora de los sistemas fiscales internos, si ha tenido una mayor influencia en la coordinación del Impuesto sobre Sociedades4. Esta armonización negativa acaba produciendo una progresiva convergencia fiscal de facto, y opera en un triple nivel: Coordinación fiscal a través del soft law comunitario; armonización jurisprudencial y de las Decisiones de la Comisión; y aplicación del régimen de Ayudas de Estado.
La armonización fiscal europea pues se apoya en tres pilares: la norma, la jurisprudencia y el mercado. En materia de la
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tributación del beneficio societario, varias Directivas han delimitado el marco en el que se deben mover las legislaciones tributarias de los Estados miembros, lo que ha marcado un modelo estandarizado en fusiones, escisiones y tributación de dividendos. La jurisprudencia europea, pese a la interpretación fiscal negativa que la caracteriza y las presiones políticas a las que se ve sometida, ha ido corrigiendo las actuaciones contrarias a las libertades comunitarias5. Por tanto, pese a la ausencia de armonización, el Impuesto sobre Sociedades de los distintos Estados miembros ha sufrido una lenta pero imparable evolución consecuencia de la aplicación e interpretación de los principios del Tratado a situaciones concretas que han ido surgiendo en el desarrollo del mercado interno. De esta forma, se han orientado de forma espontánea los regímenes fiscales nacionales de los distintos impuestos sobre sociedades europeos respetando los objetivos y finalidades del Tratado de la UE para obtener unos resultados que no se hubiesen podido obtener de otra forma, y que ha dado lugar a esa forma original de construcción del Derecho Tributario Europeo. El resultado ha sido un Impuesto sobre Sociedades con un cimiento común procedente de diversas fuentes comunitarias, normativas o jurisprudenciales, que convive con las normas tributarias de imposición del beneficio empresarial en los distintos países europeos.
Aun así, el resultado no es óptimo ya que falta armonización fiscal sobre la renta en las relaciones transfronterizas, esenciales para el total desarrollo del mercado interior. Esta deficiencia ha dado lugar a una coordinación forzada, dirigida principalmente por las fuerzas económicas del mercado. Además, esta coordinación espontánea del Impuesto sobre Sociedades está caracterizada por la ausencia de un modelo cierto de imposición6, característica que sorprende al mundo económico que no concibe que la armonización del Impuesto sobre Sociedades no se haga según un modelo previamente diseñado.
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Llegados a este punto, se ha planteado si es suficiente la coordinación alcanzada y si se debe continuar por este camino con total garantía de las libertades comunitarias. La competencia fiscal ha sido la que ha dirigido la última etapa del Impuesto sobre Sociedades, que se ha traducido en un resultado centrado en la reducción del tipo de gravamen. Sin embargo, el problema está en que se trata de una solución con efecto económico, pero que no garantiza la neutralidad fiscal7. Para MANSON y KNOLL8la mejor interpretación del principio de no discriminación es la “neutralidad competitiva” (competitive neutrality), que previene a los Estados a poner a los residentes en una ventaja o desventaja competitiva frente a los no residentes, por lo que argumentan que la no discriminación entre residentes o no residentes requiere, más que la armonización de las tarifas, la igualdad de tributación entre ambos.
Para ello, en la línea marcada por la armonización, DI PIETRO aboga porque las nuevas reglas fiscales sean definidas de modo original y apoyadas por la fuerza y eficacia del ordenamiento comunitario y no solo por las fuerzas económicas del mercado, aunque sea europeo9. Asimismo, CERONI mantiene que hay que partir de la base de que la uniformidad no debe excluir la flexibilidad: Una normativa supranacional uniforme debe de hecho ofrecer flexibilidad para hacer posible varias alternativas, diseñadas para atender a las necesidades de los negocios pertenecientes a categorías económicas particulares, que den lugar a la misma protección para los Estados miembros y los intereses de terceros10. Aunque introducir instrumentos supranacionales puede encontrar dificultades a nivel político, a nivel económico se
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verán recompensadas por las consecuencias favorables en el mercado interior ante una verdadera y conveniente alternativa que posibilite a las empresas operar y circular dentro de la UE, contribuyendo a alcanzar el objetivo de trazar las reglas del juego para todas las categorías de empresas en condiciones de un mercado sin distorsiones.
La actual propuesta de Directiva sobre la BICCIS está en la línea de lo anterior, es decir, ser el embrión de un modelo predeterminado en la tributación del Impuesto sobre Sociedades europeo, si bien plantea dudas sobre su aplicabilidad práctica en el sentido de ser el sistema ideal para resolver los conflictos que van a surgir por la competencia entre los Estados miembros.
Por tanto, partiendo de la situación actual que requiere un patrimonio común en la imposición del beneficio empresarial, se ha considerado interesante analizar modelos de referencia en los que se garantice una competencia leal a nivel tributario como base para el análisis de las distintas alternativas de futuro a nivel Unión Europea. Para introducir este tema dirigimos nuestro estudio a distintos sistemas federales de tributación en los que se establece un Impuesto sobre Sociedades compartido entre distintas soberanías tributarias.
El sistema tributario en Alemania es un modelo impositivo muy centralizado que deja poco espacio a la autonomía de los länders y sustancialmente a la competencia financiera en virtud a la uniformidad tributaria de todo el territorio federal11. Los
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impuestos sobre la renta (Gemeinschaftssteuern12) son exclusivamente estatales, pero los länders participan en su aplicación y recaudación en la medida en que se reconoce la autoridad financiera de estos territorios dentro de la primera fase del reparto vertical de los ingresos13. El órgano encargado de la coordinación entre el Estado (Bund) y los länders es el Bundesrat. De la materia financiera y tributaria se encarga el Stabilitatsrat, cuyas competencias principales son asegurar la estabilidad fiscal de los niveles de gobierno y controlar la política fiscal, además de garantizar el respeto de estabilidad comunitaria.
En...
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