La base de la reducción por adquisición mortis causa de la empresa familiar en el ISYD tras la STS de 18 de marzo de 2009

Autor:Alfonso Sanz Clavijo/Rafael Sanz Gómez
Cargo:Investigador de la Universidad de Huelva Doctor en Diritto Tributario Europeo - Università di Bologna/Becario FPU Universidad de Sevilla
Páginas:54-82
RESUMEN

El papel de las empresas familiares en la generación de empleo, en el crecimiento de la economía nacional, etc., son factores que explican la importancia de su transmisión entre las distintas generaciones. Consciente de esta importancia, desde el ámbito comunitario se instó a que los Estados miembros a que facilitasen la misma, señalándose expresamente a la tributación de la transmisión de la... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Introducción

Recientemente, cumpliendo su función de complementación del ordenamiento jurídico, la STS de 18 de marzo de 2009 ha sentado un primer precedente en cuanto a cómo debe aplicarse la reducción prevista en el artículo 20. 2 letra c) Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISyD), fijando la interpretación de cuál es la base para calcular esta reducción sobre el valor de la empresa individual o de participaciones en entidades en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD).

La importancia de esta resolución jurisprudencial no es menor, antes al contrario, la generalización de los protocolos familiares -negocio jurídico para regular desde la transmisión de la empresa familiar hasta la resolución de los conflictos entre los miembros de las diferentes ramas, Page 55 pasando por el acceso de las sucesivas generaciones a los puestos directivos-1 hará que la STS de 18 de marzo de 2009 se convierta en un referente en las liquidaciones de las sucesiones que acontezcan dado que, hasta la misma, se venía aplicando el criterio interpretativo divergente fijado al respecto por una resolución de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) y que expresamente el Alto Tribunal desautoriza.

II Origen de la reducción por adquisición mortis causa de la empresa familiar en el ISyD

Los datos estadísticos muestran que la transmisión de la empresa familiar de generación a generación no ha sido ni es un realidad fácil y pacífica2, por ello, dada la importancia de este tipo de empresas en términos de empleo, volumen de actividad económica, etc., no era de extrañar que la Comunidad Europea mostrará su preocupación hacía tal circunstancia en su afán de lograr su fin primordial, la consecución del mercado único competitivo. Page 56

Así, expresión de esta inquietud comunitaria hacía el tejido empresarial familiar, la Comisión evacuó la Recomendación 1994/1069/CE, de 7 de diciembre, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas (en adelante, la Recomendación), fijándose como uno de los objetivos principales que los Estados Miembros adoptasen las medidas adecuadas para garantizar la transmisión familiar de la empresa, "evitando que los impuestos que gravan la sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia"3.

Por su parte, a la propuesta comunitaria respondió el legislador español con la aprobación del Real Decreto- Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en cuya Exposición de Motivos -única interpretación auténtica que debe admitirse a los efectos que se verá-, haciendo referencia a las novedades normativas que esta disposición introducía, se afirmaba que "las medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, Page 57 cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido".

Concretamente, y en lo que aquí interesa, en el ámbito del ISyD, el artículo 4 del Real Decreto-Ley 7/1996 introdujo un nuevo párrafo en el artículo 20 LISyD en el que se materializaban sendas reducciones del 95% del valor de la empresa individual o de participaciones en entidades y de la vivienda habitual del fallecido que, de incluirse estos elementos patrimoniales en la base imponible, se aplicarían sobre ésta para obtener la base liquidable correspondiente al cónyuge o descendiente/s. Debe subrayarse que el disfrute de esta bonificación estaba condicionado en todo caso a que la empresa o participaciones estuvieran exentas del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) ex artículo 4. 8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP)4.

Esta medida normativa, reformada en múltiples ocasiones hasta darle la redacción que a continuación se verá, fue aplaudida por la Comisión, y así, en la Comunicación de 28 de marzo de 1998, sobre la transmisión de las pequeñas y Page 58 medianas empresas (en adelante, la Comunicación), este órgano comunitario recalcaba que "En la actualidad, en España se aplica una importante desgravación fiscal sobre los derechos de sucesión en caso de transmisión de empresas dentro de la familia"5. No obstante lo anterior, señalaba también que "Es importante que los Estados miembros hagan nuevos esfuerzos para reducir los derechos de sucesión y de donación que gravan la transmisión de los activos de una empresa"6.

III La reducción por adquisición mortis causa de la empresa familiar en el ISyD

En la actualidad, la reducción del 95% del valor de la empresa familiar se contempla en el artículo 20. 2 letra c) LISyD, precepto que dispone que: Page 59

"En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (...) para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor".

Más allá de los presupuestos objetivos, subjetivos y temporales que han de concurrir para la aplicación de esta reducción, la cuestión que interesa destacar en este momento es la relativa a qué se entiende por "valor" de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades a efectos de esta reducción, cuestión sobre la que se ha tenido que pronunciar el Tribunal Supremo en la STS de 18 de marzo de 2009 al no estar tal magnitud claramente definida ni en la LISyD ni el Reglamento del ISyD (en adelante, RISyD)7, disposición que no consideró necesario un ulterior desarrollo del artículo 20 LISyD.

Ante tal obscuridad, y "Dada la importancia de las cuestiones planteadas y el número de personas que resultan afectadas por las mismas", la DGT dictó la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar8.

La Resolución 2/1999, siguiendo las palabras de la DGT, tenía como objetivo "dar una mayor difusión a los criterios sentados por la misma en las contestaciones dadas a las Page 60 referidas consultas" sobre determinados aspectos de la reducción por adquisición de la empresa o de la vivienda familiar. Sin embargo, pese a que la publicación de criterios interpretativos elaborados en el seno de la DGT se convirtiera en una práctica no poco frecuente, la competencia de este centro directivo para emitir este tipo de resoluciones fue puesta en duda por RAMÓN Y TELLA9, dado que el artículo 18 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT/1963) entonces vigente afirmaba que el Ministro de Hacienda sería el único facultado para "dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria (...) quién la ejercerá mediante orden publicada en el BOE", siendo sólo estas disposiciones interpretativas o aclaratorias del Ministro de Hacienda a las que deberían anudarse efecto vinculantes en tanto que "serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Pública". A contrario, como ha puesto la doctrina de manifiesto, la Resolución 2/1999 no vincularía a los órganos de gestión de las Comunidades Autónomas10 ni tampoco a los obligados tributarios11.

Así, debería concluirse que las resoluciones de la DGT tendrían pues naturaleza de instrucción o circular interna, reglas emanadas de un órgano administrativo con eficacia exclusivamente ad intra y que sólo vinculan a los inferiores Page 61 jerárquicos del emisor12. Incluso, refiriéndose concretamente a la Resolución 2/1999, se ha sostenido que ésta tendría la misma naturaleza jurídica que las respuestas a las consultas tributarias, esto es, un simple criterio administrativo13. En todo caso, no son interpretaciones auténticas de la norma, sino interpretaciones autorizadas o, en todo caso, «interpretaciones razonables» que excluirían la aplicación de sanción a aquellos contribuyentes que las siguieran14, sin que Page 62 sea aplicable la regla contraria, esto es, la aplicación automática de sanciones en los supuestos de inobservancia de los criterios interpretativos de la DGT15. Pero, pese a todo lo dicho, ha de admitirse igualmente que la Resolución 2/1999 ha sido y es un criterio jurídico de gran importancia práctica en la aplicación de la reducción por adquisición mortis causa de la empresa familiar, y ello aun cuando el Tribunal Supremo ha revisado ciertos aspectos de la misma como a continuación se verá.

IV La base de la reducción por adquisición mortis causa de la empresa familiar
1. El valor correspondiente a la empresa familiar en la base imposible como base de la reducción: el...

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