La recuperación del IVA soportado después de transcurrido el plazo para su compensación: novedades de la STS de 20 de septiembre del 2013

AutorEnrique Sanz Sandoval
CargoAbogado. Profesor asociado en la Universidad «Antonio de Nebrija»
Páginas167-179

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El apartado Uno del artículo 98 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el nacimiento del derecho a deducir del IVA soportado y dispone que:

«El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.»

Por su parte, el artículo 99 de la Ley del IVA ha regulado el siguiente régimen para ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado:

«Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (...)

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II

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de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (...)»

Asimismo, el artículo 100 de la misma Ley del IVA e stablece en relación con la caducidad del derecho a la deducción que:

«El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.»

Y, finalmente, el apartado uno del artículo 115 de la Ley del IVA regula el régimen general de devoluciones del IVA de la siguiente manera:

«Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.»

En definitiva, la Ley del IVA regula un mecanismo de deducción del IVA que supone que en las declaraciones-liquidaciones las cuotas deducibles soportadas se deducen de las devengadas, de forma que, si el importe de las cuotas deducibles soportadas es superior al de las devengadas, se genera un crédito a favor del contribuyente frente a Hacienda por el importe del exceso, que puede hacer efectivo mediante compensación o devolución (pago), que son dos de los medios señalados en el artículo 1.156 del Código Civil para el cumplimiento o extinción de deuda.

A este respecto, la Administración tributaria y los Tribunales interpretaron que, una vez transcurrido el plazo de cuatro años desde que se presentó la declaración-liquidación en la que se originó el exceso del IVA deducible soportado sobre el devengado, no es posible ni la compensación de dicho exceso ni la solicitud de su devolución por haber caducado la posibilidad de deducir mediante compensación o devolución, ya que ambas opciones son una manifestación del ejercicio del derecho a la deducción y, en consecuencia, están sujetos al mismo plazo de cuatro años.

Pero el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de julio de 2007, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, modificó el criterio administrativo y judicial acerca de la caducidad del derecho a solicitar la de volución del IVA no deducido mediante el sistema de compensación por insuficiencia de cuotas devengadas ni solicitada su devolución, y sostuvo que en el momento en el que termina el plazo de cuatro años para efectuar la compensación empieza un perío-

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do de recuperación de otros cuatro años, que es el de prescripción de este derecho. El origen de este criterio radica en el principio de neutralidad que resulta esencial en el funcionamiento del Impuesto.

La citada sentencia de 4 de julio de 2007 del Tribunal Supremo recoge el criterio expuesto en los siguientes términos:

«La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su f inalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actual-mente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo...

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