Las rectificativas de IVA y la insolvencia del deudor común

Autor:Rosa Fraile Fernández
Cargo:Doctora en Derecho. Prof. Universidad Rey Juan Carlos. Área de Derecho Financiero y Tributario
Páginas:71-122
RESUMEN

La rectificación de la base imponible del IVA por impago ha venido siendo objeto de numerosos conflictos especialmente ante situaciones concursales. Ello ha exigido la intervención de jueces y tribunales y la actuación del legislador de forma urgente en los últimos años. En este artículo se pretende realizar un tratamiento general de la cuestión, iniciando el estudio en la propia factura... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Introducción

La modificación de la base imponible de IVA ha sido objeto de numerosos tratamientos doctrinales, pues son notables las complicaciones que este pequeño aspecto de la normativa del Impuesto suponen en la práctica empresarial y, en especial, en los supuestos en que uno de los sujetos implicados en la modificación de la base imponible se halla en situación de concurso. En este artículo se pretende dar una visión global de la materia, tratando cuestiones como el mecanismo para efectuar la modificación de la base imponible, los requisitos de la factura rectificativa, la modificación por créditos incobrables, la modificación por concurso de acreedores del deudor, la incompatibilidad de ambas previsiones legales, la modificación de las deducciones de IVA así como de las repercusiones del impuesto y, por último, la comunicación, reconocimiento y clasificación del crédito que se presenta en el concurso de acreedores y que es resultado de estas modificaciones. Haremos mención en este último punto a cómo la legislación tributaria y también la concursal, han puesto especial énfasis en las responsabilidades que el administrador concursal tiene en este ámbito, no solo en materia de reconocimiento sino también en el ámbito de la autoliquidación del impuesto.

Para realizar este análisis global de la cuestión nos basaremos, por supuesto, en los pronunciamientos que la doctrina ha venido realizando al respecto, en las resoluciones administrativas acerca de la materia, en las sentencias que han sido dictadas a razón de estas cuestiones y en la evolución legislativa, principalmente en materia de legislación tributaria. Todo ello ha supuesto que en la actualidad la temática de este artículo pueda ser tratada, en rasgos generales, bajo el marco de la seguridad jurídica de los operadores que con tales asuntos se encuentran. No obstante permanecen algunos escenarios no tratados legalmente, consideramos que atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a los principios informadores de la legislación tributaria y concursal es posible llegar a soluciones de certeza. Todo ello nos ha llevado a considerar de utilidad la presentación de un estudio general que no abarque en exclusiva las últimas novedades, sino que plantee una visión sistemática y actualizada de los aspectos planteados.

II Las especialidades del IVA

Aunque grosso modo, el IVA es un impuesto conocido, nos parece adecuado en este punto realizar un breve comentario acerca de su

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mecanismo de liquidación, a fin de poder incidir en los efectos que el impago de un crédito suponen al acreedor por operaciones sujetas a este impuesto1. El IVA es un tributo de devengo instantáneo y anticipado del consumidor final, cuya exigibilidad se establece por Ley en un momento posterior a este devengo2. Se trata de un impuesto armonizado en el marco de la Unión Europea, que ya dejó establecida su naturaleza y objetivo de gravar el consumo en su Primera Directiva en esta materia. "El principio del sistema común de impuestos sobre el valor aña-dido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen. En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. El sistema común del impuesto sobre el valor añadido se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida esta"3. El sujeto pasivo de este impuesto es, con carácter general, el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios4.

Será, por tanto el obligado a declarar y liquidar el impuesto. En estas autoliquidaciones, a grandes rasgos, el sujeto pasivo deducirá de las cuotas por él repercutidas aquellas cuotas cuya repercusión hubo soportado5. Este mecanismo supone el reflejo de la neutralidad pretendida del impuesto, que no debe presentar carga alguna para el sujeto

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pasivo sino afectar al destinatario final del bien o servicio. Cuando el saldo o resultado de las autoliquidaciones sea positivo, el empresario o profesional está obligado a ingresar a la Hacienda Pública la cuota resultante. En caso de ser negativo, recuperará estos importe por medios de los mecanismos que marca la legislación.

Con este breve inciso, de carácter meramente orientativo, en relación al mecanismo que opera en las autoliquidaciones de IVA se pretende poner de manifiesto cómo un empresario o profesional ha de liquidar el IVA correspondiente en el periodo de liquidación en que se realizan los hechos imponibles, no en el momento en que el sujeto pasivo cobra por la realización de tales hechos. Así, el proveedor que no cobra una factura de su cliente se ve obligado a incluir en la partida de IVA repercutido de la declaración correspondiente al periodo de facturación, la cuota de IVA repercutido a su cliente, pese a que este no le haya efectuado el pago. Se elimina de este modo la pretendida neutralidad del impuesto para el sujeto pasivo, que se ve obligado a ingresar al fisco un tributo que por repercutido debería haber sido cobrado, pero que, por impago del deudor, no ha resultado satisfecho por este6.

Lo antedicho ha de leerse sin dejar de tener en cuenta la posibilidad, casi recién legislada, de optar por el régimen especial del criterio de caja7. El sujeto pasivo que se acoja al régimen especial no habrá de declarar el IVA repercutido hasta que efectivamente lo haya cobrado y lo mismo acontece con el IVA deducible, este solo se declarará una vez que el sujeto pasivo lo haya pagado. Si bien, este régimen tampoco es la panacea. En primer lugar hemos de señalar que si a 31 de diciembre del año siguiente a aquel en que se efectuó el hecho imponible, la transacción no se ha pagado, la Ley prevé que se devengue el IVA y se hayan de

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realizar los oportunos apuntes en la liquidación del impuesto8. Es decir, el legislador ha previsto que pasado un tiempo, pese a que no se haya pagado una compra, el comprador pueda deducirse el IVA y del mismo modo, el vendedor deberá incluir esta partida entre su IVA repercutido. De otro lado, este régimen al que solo pueden acogerse aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año anterior no haya superado los dos millones de euros, no afecta únicamente a quienes opten por su aplicación, sino también a quienes realicen transacciones con ellos. Esto exige a los empresarios no acogidos a este régimen, bien por decisión propia, bien por motivos de exclusión, aplicar diferentes criterios en relación con el IVA según con que sujeto interactúen en el mercado. Es decir, quienes no paguen al contado una factura a un sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja, no podrán deducirse el IVA soportado en esta factura hasta el momento del pago. Lo antedicho ya despertó las primeras críticas en cuanto a problemas contables y a la posible preferencia por parte de quienes no aplican el criterio de caja de contratar con sujetos pasivos que tampoco apliquen este criterio antes incluso de la entrada en vigor de la reforma legal que instauraba este régimen especial. Ello suscitó los miedos de quienes habrían decidido acogerse a este régimen de no ser por el riesgo a no ser preferidos en las operaciones comerciales con quienes no se incluyen en este régimen. Asimismo, rápidamente se observaron los primeros intentos de volver al régimen general por parte de algunos de los sujetos pasivos que se acogieron al mecanismo previsto en el régimen del criterio de caja, y ello, pese a que su aplicación comenzó en enero de 20149.

III Las modificaciones de la base imponible

La base imponible para el cálculo del IVA, como sabemos, la constituye el importe total de la contraprestación por las operaciones sujetas al impuesto, incluidos los gastos de comisiones, portes, transportes, seguros, las subvenciones vinculadas directamente al precio, los tributos y gravámenes de cualquier clase, excluido el propio IVA, y el importe de

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los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución para su reutilización10. El tipo impositivo correspondiente a la operación sujeta se aplica sobre dicha base imponible, a fin de obtener la cuota de IVA que el sujeto pasivo habrá de repercutir por la operación realizada. Todas estas cuestiones deben aparecer en la factura a cuya expedición y copia se encuentra obligado el sujeto pasivo, y en la que debe constar la operación gravada y la cuota repercutida tal y como queda regulado en el Reglamento de facturación11. Es en base a la información que figura en tales documentos que el sujeto pasivo debe realizar el cálculo de sus auto-liquidaciones de IVA. Por ello, y como viene de suyo, será preciso modificar la factura en la que consta la base imponible a fin de poder modificar la base en sí misma. El mecanismo para realizar esta modificación se analizará en el próximo apartado, quedando el presente para indicar en qué casos esta modificación resulta procedente conforme a derecho.

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el...

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