El business purpose como umbral de legitimidad independiente

AutorGloria Marín Benítez
Páginas95-119

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6.1. Insuficiencia de los mecanismos generales de delimitación en el proceso de aplicación del derecho

Aunque la interpretación finalista de las normas y el escrutinio causal de los negocios realizados por el contribuyente son instrumentos poderosos para que el aplicador del Derecho tributario pueda calificar como elusiva a una conducta aparentemente amparada en la ley, la complejidad del ordenamiento tributario, la distribución de la competencia tributaria entre soberanías con criterios diferentes, la falta de neutralidad en el tratamiento fiscal de alternativas equivalentes en términos económicos o financieros y el portillo que el propio legislador abre a posibilidaddes de arbitraje fiscal, ocasionan que estos instrumentos resulten a veces insuficientes para reaccionar contra conductas que producen resultados contrarios al principio de capacidad económica.

Los contribuyentes pueden llevar a término negocios jurídicos que, inatacables desde la interpretación de la norma y desde la calificación de los hechos, se aprovechan de la discontinuidad, de la falta de neutralidad, de los errores técnicos del legislador tributario o de las oportunidades de arbitraje fiscal que éste, inintencionada o intencionadamente crea, para obtener re-

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sultados contrarios al principio de capacidad económica. Se trata de lo que el Tribunal Constitucional denominaba "economías de opción indeseadas" en el bien entendido de que, en nuestra opinión y como habíamos apuntado previamente, la "indeseabilidad" de las conductas no las convierte, per se, en ilícitas.

Desde nuestro punto de vista, estas conductas sólo serán, además de indeseables, ilícitas si no reúnen los umbrales de legitimidad que, extraños a las normas tributarias en liza, cada ordenamiento tributario haya establecido como requisito de validez de las operaciones realizadas por el contribuyente. En nuestra opinión, el alcance de la lícita planificación fiscal depende de los instrumentos que cada ordenamiento tributario haya articulado para reaccionar contra aquellos actos o negocios jurídicos que, aunque se adecuan formalmente a lo establecido en las normas del ordenamiento tributario que regulan los distintos tributos, producen resultados contrarios al principio de capacidad económica.

En este sentido, pensamos que en lugar de definir en qué consiste la lícita planificación fiscal para después investigar cuáles son los mecanismos jurídicos idóneos para reaccionar contra lo que no lo es, resulta más eficaz definir los elementos, circunstancias o requisitos que permitan identificar las conductas que se entiende que no deben ser respetadas entre aquellas que, pese a no contrariar los mandatos de las normas tributarias que regulan los distintos tributos, producen resultados contrarios al principio de capacidad económica; las que resulten inatacables con esos elementos definidores serán las que en cada ordenamiento debamos incluir dentro de la lícita planificación fiscal205. El profesor WEISBACH206, en respuesta a la común objeción de que una doctrina anti-elusión rigurosa interferiría en el ejercicio del derecho a la planificación fiscal, afirmaba en este sentido que "[c]omo cuestión de política legislativa el ámbito de aplicación del derecho a la planificación fiscal debe ser parte de la cuestión más que una respuesta asumida. En este sentido, una doctrina anti-elusión más rigurosa no entorpecería, necesariamente, el derecho a la lícita planificación fiscal

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porque el ámbito de dicha lícita planificación fiscal es la cuestión que nos ocupa".

Pensamos por tanto, y en esto compartimos la opinión del profesor WEISBACH, que el alcance de la lícita planificación fiscal no se define a priori y en abstracto en función de lo que por naturaleza está o no permitido, sino que viene establecido en cada ordenamiento tributario por exclusión, al establecer los perfiles que delimitan las conductas constitutivas de elusión fiscal. En esta misma línea, CARRASQUER CLARÍ207afirma que "no existe inconveniente en admitir que una aproximación al concepto de economía de opción208(...) pueda extraerse a sensu contrario de la delimitación del concepto de elusión fiscal y por tanto, dicho sea de paso, con las mismas limitaciones o matizaciones que de éste se predican: la solución a dicha cuestión es relativa a cada ordenamiento tributario y dependerá de cuál haya sido la opción del legislador frente al fenómeno de la elusión fiscal". También RUIZ TOLEDANO209se muestra favorable a una delimitación negativa del concepto de planificación fiscal a partir del concepto de elusión fiscal. En igual sentido, SHAVIRO210observa que "de alguna forma constituye un error distinguir (como hacen los comentaristas a menudo) entre operaciones "legítimas" y "abusivas". Para estar segura, la práctica forense debe a menudo determinar si una operación funcionaría en realidad (esto es, si tendría el tratamiento fiscal deseado) bajo el derecho vigente. Y si el derecho vigente tiene un requisito (...), entonces las operaciones que adolecen de la falta de este requisito son por definición abusivas. La cuestión de decidir que operaciones deberían ser permisibles, por tanto, radica simplemente en donde queremos trazar la línea. No se puede razonablemente definir abuso como una cuestión inherente o de naturaleza y después buscarlo caso a caso"211.

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Por ello, a nuestro modo de ver, la cuestión de la reacción contra la elusión fiscal es primeramente una cuestión de definición del alcance que cada ordenamiento quiera dar a ese concepto: de elección de los criterios que permitan trazar la línea entre elusión y lícita planificación212; esto es, que permitan tachar de ilícitas operaciones que, sin serlo desde la sola interpretación de las normas o desde la calificación de los hechos, puedan entederse indeseadas por sus dañinos efectos sobre el principio de capacidad económica.

Como decíamos al comienzo de este trabajo, a diferencia de lo que ocurre en otras ramas del ordenamiento jurídico, en las que el recurso a la equidad puede desempeñar una función fiscalizadora de la subjetividad judicial en su labor de hacer justicia en el caso concreto, en el ordenamiento tributario, construido con una eminente finalidad práctica sobre criterios de utilidad, ese recurso a la equidad se nos antoja complicado. De ahí la necesidad de que el propio legislador sea quien defina estos requisitos o umbrales de legitimidad que son extraños a las propias normas aplicadas: limitar el arbitrio judicial en una parcela del ordenamiento regida por el principio de legalidad.

6.2. La motivación fiscal y la frontera entre la elusión y la planificación fiscal

Por lo tanto, y en nuestra opinión, lo que diferencia la lícita planificación de la elusión fiscal depende de los elementos que el legislador haya decidido traer a colación para tachar de ilícita una conducta con motivación fiscal que no era atacable desde la interpretación de las normas o desde la calificación de los hechos. En este sentido, y a nuestro modo de ver, las normas anti-abuso de carácter general, a las que se refiere normalmente la doctrina como "medios para reaccionar contra la elusión fiscal" constituyen, en realidad, instrumentos que permiten al aplicador del Derecho tributario calificar como contrarias al ordenamiento (y por tanto, como tal elusión fiscal) determinadas conductas que, en ausencia de estas normas anti-abuso de carácter general, deberían ser incluidas dentro de la lícita planificación

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fiscal213. Una vez establecidos los criterios que permiten calificar a esas conductas como elusión fiscal, la reacción del ordenamiento es, en esencia, siempre la misma: denegar las ventajas tributarias que pretendían obtenerse.

En esta decisión sobre "dónde trazar las líneas", la cuestión que nos in-teresa responder es la de qué relevancia cabe atribuir a la motivación fiscal de la conducta del contribuyente.

Entre los partidarios de atribuir un papel decisivo a la motivación fiscal se encuentra el profesor WEISBACH214cuando afirma que "existen buenas razones para fundamentar las doctrinas anti-elusión en el motivo o en la intención" ya que "no se encuentra en la misma situación el que por razones empresariales se ve envuelto en una operación que resulta tener fantásticas consecuencias fiscales, y alguien que realiza la operación sólo para reducir sus impuestos. En el primer caso, en el que el contribuyente realiza la operación por motivos empresariales, no hay ninguna distorsión económica causada por los impuestos -si bien es cierto que el sujeto paga menos impuestos, su conducta no se ve alterada por tal perspectiva. En el segundo caso, en el que la motivación es fiscal, se producen costes económicos reales porque la conducta se ve distorsionada."

En el Reino Unido la adopción de una norma general anti-elusión en la que la elusión venga definida por tratarse de "operaciones realizadas por motivos fiscales" (tax driven transactions) fue planteada, valorada y final-mente descartada tras el informe publicado por el TLRC215 en noviembre de

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1997216. En el informe, una "tax driven transaction" vendría definida como aquella operación que tiene como propósito principal o como uno de sus principales propósitos la elusión fiscal, mientras que la operación normal sería aquella que razonablemente...

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