En torno al tratamiento fiscal de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras a la luz de la nueva normativa contable.

Autor:Juan Calvo Vergez
Cargo:Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura.
Páginas:273-295
RESUMEN

El presente trabajo tiene por objeto analizar el régimen fiscal y contable al que se encuentran sujetas las provisiones técnicas que han de dotar las entidades aseguradoras. Tomando como punto de referencia la reciente reforma contable llevada a cabo en el marco de estas entidades (aprobada, como es sabido, mediante Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio), así como lo... (ver resumen completo)

 
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I Una consideración preliminar: el nuevo plan de contabilidad de las entidades aseguradoras

Como es sabido, las entidades aseguradoras cuentan con un nuevo Plan de Contabilidad, aprobado recientemente mediante Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio. El citado Real Decreto tiene por objeto la adecuación del marco contable aplicable a estas entidades aseguradoras, a las que se refiere su art. 2, al entorno normativo de las Normas Internaciones de Información Financiera aplicables en la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. De este modo el nuevo Plan Contable de dichas entidades viene a sustituir al antiguo Plan de contabilidad de entidades aseguradoras de 1997, aprobado mediante Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, y que incorporó a la legislación nacional la normativa contable recogida en la Directiva 91/674/CEE, del Consejo, de 19 de diciembre, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros.

La aprobación de este nuevo Real Decreto responde pues al deseo de adaptar la anterior normativa existente al proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea y al nuevo marco contable presente en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

El nuevo Plan de contabilidad de entidades aseguradoras se estructura, al igual que su antecesor, y tomando como referente al Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cinco partes, relativas al Marco Conceptual de la Contabilidad, las normas de registro y valoración, las cuentas anuales, el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables. Ha de precisarse de entrada que en todo lo no previsto en el presente Plan son de aplicación las disposiciones del Plan General de Contabilidad.

Con carácter general el nuevo Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras resulta de aplicación obligatoria para todas aquellas entidades comprendidas en el Título II del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (TRLOSSP) aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, cualquiera que sea la forma que adopten con arreglo a lo previsto en su art. 7, así como para las sucursales de entidades aseguradoras y reaseguradoras domiciliadas en tercerosPage 275 países no miembros del Espacio Económico Europeo y establecidas en España. Ahora bien, las Partes Cuarta y Quinta del nuevo Plan sólo son de aplicación obligatoria en relación con el desarrollo de grupos, subgrupos y cuentas de tres dígitos, así como sus definiciones y relaciones contables.

Adicionalmente, en el hipotético caso de que la entidad en cuestión necesitase utilizar cuentas de tres dígitos no previstas en el Plan habrán de emplearse, en su caso, las recogidas en el Plan General de Contabilidad. Y aquellas mutualidades de previsión social que otorguen prestaciones sociales han de habilitar las Cuentas y Subcuentas necesarias dentro del Subgrupo 65 con la finalidad de registrar el movimiento de las operaciones a que estas prestaciones sociales den lugar. Tanto los gastos originados por el otorgamiento de estas prestaciones sociales (que no son objeto de reclasificación) como los ingresos han imputarse a la cuenta no técnica.

¿Qué estructura presenta esta nuevo Plan Contable de las entidades aseguradoras? Su Parte Primera, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad. Asimismo dentro de esta Parte Primera se definen los elementos de las cuentas anuales.

La Parte Segunda, que lleva por título «Normas de Registro y Valoración», desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en el Marco Conceptual, recogiendo los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y los elementos patrimoniales de las entidades aseguradoras desde una perspectiva general. Destaca especialmente la mención a las «comisiones y costes de adquisición activados» contenida en la Norma de Registro y Valoración 9.ª, ya que no cumplen la definición de activo recogida en el Marco Conceptual, impidiéndose así su reconocimiento en las cuentas anuales. A pesar de ello ha de tomarse en consideración la particular situación de este aspecto en el ámbito de las entidades aseguradoras, reconocida incluso en la Norma Internacional de Información Financiera relativa a los contratos de seguro, que ampara su mantenimiento de forma transitoria hasta que se dicte y apruebe una Norma Internacional contable que contemple la valoración de los compromisos asumidos en virtud de los contratos de seguro suscritos (provisiones técnicas).1

La Parte Tercera del nuevo Plan, relativa a las cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboración de las cuentas anuales, donde se establecen los documentos que integran las citadas cuentas y los requisitos que deben observarse en su confección. E igualmente se recogen los criterios de distribución de ingresos y gastos, la estructura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto.

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Pueden acogerse a la memoria abreviada prevista en esta Parte Tercera del Plan aquellas entidades aseguradoras cuyo volumen de primas emitidas no supere en cada ejercicio la suma de 5.000.000 de euros, siempre y cuando no operen además en alguno de los ramos de vida, responsabilidad civil, crédito o caución o desarrollen exclusivamente la actividad reaseguradora. Asimismo se exige que no hayan emitido títulos admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

Por otra parte, la contabilidad de aquellas entidades aseguradoras que se hallen autorizadas para realizar operaciones en el ramo de vida y en ramos distintos del de vida ha de llevarse de forma separada para ambos tipos de actividad. Y, a estos efectos, las contingencias previstas en el art. 65 del TRLOSSP para las mutualidades de previsión social se asimilan a las actividades anteriormente indicadas en función de lo dispuesto los arts. 15, 16 y 19 del Reglamento de Mutualidades de Previsión Social aprobado mediante Real Decreto 1430/2002, de 27 de diciembre.

La Parte Cuarta del nuevo Plan, bajo el título de «cuadro de cuentas», contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido. Y, por lo que respecta a su Parte Quinta, relativa a «definiciones y relaciones contables», incluye las definiciones de las distintas partidas que han de ser incorporadas en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado que reflejen los cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas comprendidas en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

El Real Decreto 1317/2008 incluye, además, un régimen transitorio destinado a la primera aplicación del Plan, al amparo del cual tiene lugar la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el mismo, con determinadas excepciones, así como la posibilidad de que las entidades valoren los inmuebles por su valor razonable en la fecha de transición al Plan, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios.

Como regla general los criterios contenidos en el nuevo Plan han de aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las Disposiciones Transitorias Segunda y Tercera del Real Decreto 1317/2008. Y, a tal efecto, el balance de apertura a la fecha de entrada en vigor del Plan ha de elaborarse de acuerdo con un conjunto de reglas que pasamos a analizar.

En primer lugar, han de registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan y, paralelamente, deben ser dados de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no resulte permitido por el mismo. Igualmente deben reclasificarse los elementos patrimoniales según las definiciones y los criterios incluidos en el Plan.

La entidad podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, a excepción de aquellos instrumentos financieros que, con posterioridad a su reconocimiento inicial, se valoren por su valor razonable.

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Si la entidad decidiese no hacer uso de la opción anterior habría de valorar todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior las entidades aseguradoras se hallan facultadas para valorar los inmuebles, cualquiera que sea su uso o destino, por su valor razonable en la fecha de la transición...

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