Los programas de cumplimiento voluntario como medidas de estímulo al cumplimiento extemporáneo de las obligaciones tributarias

Autor:Laura Soto Bernabéu
Cargo:Investigadora predoctoral Universidad de Alicante
Páginas:195-213
RESUMEN

Mediante el presente trabajo se pretende aportar una visión general de los programas de cumplimiento voluntario como medidas destinadas al estímulo del cumplimiento espontáneo y extemporáneo de las obligaciones tributarias. En la actualidad, son numerosas las jurisdicciones fiscales que han elaborado e implementado un programa de estas características. En el caso de España, en los últimos años se ... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Contexto en el que se desarrollan los programas de cumplimiento voluntario

La implementación de programas de cumplimiento voluntario como medidas destinadas a mejorar el cumplimiento extemporáneo de las obligaciones tributarias debería ser considerada una de las piedras angulares de la mayoría de los sistemas tributarios modernos, debido a que el incumplimiento de las obligaciones tributarias es un problema común en muchos de ellos. De esta forma, conseguir una mejora en el cumplimiento espontáneo supone lograr un sistema tributario más justo y eficaz y, al mismo tiempo, supone la recaudación de las deudas tributarias pendientes de ingreso de una forma menos costosa.

En los últimos años, hemos sido testigos de un aumento considerable en el número de programas de cumplimiento voluntario implementados en todo el mundo. De acuerdo con la OCDE1, en agosto de 2015, había 47 países que habían introducido una medida que podía ser calificada como programa de cumplimiento voluntario2.

Es posible que el aumento en el número de programas de cumplimiento voluntario implementados haya tenido su causa en dos circunstancias. Por un lado, la mayor difusión de la idea de que las leyes deben ser acordes al comportamiento del obligado tributario, lo que se ha venido produciendo en primer lugar en el ámbito del cumplimiento cooperativo. Por otro lado, debido a las mejoras producidas respecto de los mecanismos de intercambio de información y la progresiva eliminación del secreto bancario.

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Los programas de cumplimiento voluntario deben ser explicados teniendo en cuenta que no todos los contribuyentes adoptan la misma postura en lo que al cumplimiento de las obligaciones tributarias se refiere. Esta diferente posición es el elemento determinante para que las Administraciones tributarias adopten una perspectiva basada en el palo y la zanahoria, tratando de adaptar su respuesta al comportamiento de los contribuyentes. La zanahoria representa las condiciones más beneficiosas de los programas de cumplimiento voluntario en comparación con los términos generales del sistema tributario, tales como la reducción o exención de la deuda tributaria, la reducción en los intereses de demora, la no exigencia de sanciones, etc. Pero, al mismo tiempo, el legislador no debe renunciar a mantener determinadas medidas coercitivas y punitivas que se representan por medio del palo, tanto con una finalidad disuasoria del incumplimiento como una finalidad sancionadora del mismo.

El enfoque del palo y la zanahoria descansa en lo que AYRES y BRAITHWAITE han calificado como “responsive regulation”3. Adoptar un enfoque de este tipo conlleva que las Administraciones tributarias trabajen aplicando una filosofía de quid pro quo. En primer lugar, la idea de “responsive regulation” fue promovida por la OCDE mediante la implementación del cumplimiento cooperativo (“enhanced relationship”) y la introducción de sistemas de gestión del riesgo fiscal para identificar el comportamiento de los contribuyentes4. Éste es el punto en el que el cumplimiento cooperativo y los programas de cumplimiento voluntario convergen como estímulos al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias, tomando en consideración que cada una de estas medidas van dirigidas a un tipo diferente de contribuyentes.

En relación con las mejoras producidas en materia de intercambio de información tributaria, quizás la crisis económica iniciada en el año 2008 y la necesidad de diferentes jurisdicciones de incrementar los ingresos públicos para mitigar el elevado déficit público son algunas de las razones que ayudan a entender el nuevo escenario de progresiva cooperación fiscal internacional5. Esta situación ha puesto de manifiesto uno de los principales problemas de un mundo globalizado en relación con el funcionamiento de las Administraciones tributarias, como es que las Administraciones tributarias nacionales difícilmente pueden garantizar la aplicación de un sistema tributario basado en el criterio de la residencia y formado por contribuyentes cada vez más globales6. En este nuevo paradigma, el intercambio de información se considera un elemento esencial para garantizar la pervivencia de los sistemas tributarios nacionales y el intercambio automático de

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información es considerada la vía más efectiva y eficaz para conseguir el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias7.

Existen diversas circunstancias que ayudan a explicar el contexto transicional que estamos viviendo y que pueden ayudar a justificar la implementación de un programa de cumplimiento voluntario especial para permitir a los contribuyentes incumplidores que regularicen su situación tributaria y se reintegren en el sistema fiscal8. En la actualidad existen más de 3000 Convenios para evitar la Doble Imposición firmados siguiendo el Modelo Convenio de la OCDE, existen más de 800 acuerdos de intercambio de información9, estando previsto que los primeros intercambios en base al CRS se hayan realizado en septiembre de 2017 entre algunas jurisdicciones fiscales, extendiéndose a más jurisdicciones fiscales en enero de 2018, etc. Sin duda, teniendo en cuenta las diferentes iniciativas de la OCDE y de la Unión Europea, todos estos avances (especialmente la implementación gradual del intercambio automático de información) representan una mayor capacidad de las Administraciones tributarias para detectar y actuar frente a situaciones de incumplimiento.

2. Los programas de cumplimiento voluntario

De forma previa a la elaboración de un concepto de este tipo de programas es necesario hacer una breve referencia a qué debe considerarse cumplimiento voluntario y a la importancia de analizar las circunstancias que influyen en el incumplimiento.

En cuanto a lo primero, debemos tener presente que el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias es uno de los objetivos fundamentales de cualquier Administración tributaria porque es una forma de materializar el grado de justicia y eficacia del sistema tributario10 y, al mismo tiempo, es la herramienta idónea para recaudar los ingresos tributarios al menor coste posible11.

A nuestro modo de ver, deberíamos distinguir entre el cumplimiento en período voluntario y el cumplimiento espontáneo una vez transcurrido dicho periodo. El cumplimiento en período voluntario se produce cuando el contribuyente paga (en el caso de las declaraciones tributarias) o declara y paga (en el caso de las

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autoliquidaciones) una determinada deuda tributaria en el período voluntario determinado en la normativa específica de cada impuesto12.

No obstante, una vez transcurrido dicho período es posible que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias de forma extemporánea pero espontánea. Debido a que se trata del cumplimiento tardío de una obligación tributaria fijada previamente por ley, podría entenderse que este comportamiento no es del todo voluntario en sentido literal del término. A nuestro modo de ver, el cumplimiento tardío de las obligaciones tributarias debe considerarse voluntario en la medida que éste se produce sin que la Administración tributaria haya ejercitado las facultades de que dispone para liquidar y/o exigir el pago de las deudas tributarias pendientes.

Con relación a las circunstancias que inciden en el comportamiento de los obligados tributarios, merece la pena resaltar que no existe un único tipo de contribuyente. Es más, cuando un contribuyente decide cumplir o incumplir con sus obligaciones tributarias lo hace influido por su entorno social, su educación, su situación personal, etc. Por ello, debido a la gran variedad de circunstancias que pueden influir en el comportamiento de los obligados tributarios (factores de tipo social, económico, educacional, ético, psicológico…) es difícil determinar con precisión cuáles son las razones que motivan este tipo de comportamientos13. Algún ejemplo que hemos encontrado en la literatura sería la falta de confianza en el sistema, el carácter complejo de las normas tributarias, la excesiva carga formal unida al cumplimiento de las obligaciones tributarias, la percepción del sistema como injusto, cuestiones de tipo moral o ético, entre otros14.

2.1. El concepto de programa de cumplimiento voluntario elaborado por la OCDE – Algunas precisiones

La OCDE ha fomentado la adopción de programas de cumplimiento voluntario con el propósito de mejorar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En el año 2010, la OCDE publicó un documento llamado “Offshore Voluntary Disclosure: Comparative analysis, guidance and policy advise” en el que esta organización desarrolló un marco de referencia para la implementación exitosa de este tipo de medidas y comparó los diferentes elementos que integran los programas de cumplimiento voluntario.

De acuerdo con la OCDE, para poder servir al fin que tienen encomendado, los programas de cumplimiento voluntario deben ser claros en sus objetivos y en sus términos, deben explicar y probar sus efectos a corto plazo, deben ser acordes

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con la estrategia general de cumplimiento y deben buscar una mejora en el cumplimiento a largo plazo y la disuasión del incumplimiento15.

Para ello, la OCDE considera que las Administraciones tributarias deben utilizar un doble enfoque, aplicando toda la fuerza de la Ley frente aquellos contribuyentes no dispuestos a cooperar y, al mismo tiempo...

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