Los procedimientos especiales de revisión en materia tributaria
| Autor | Juan Ramallo Massanet |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 583-603 |
"Lo que domina en la ciudad, como en todas las ciudades universitarias pequeñas, son los estudiantes; junto a ellos, sobre ellos , los profesores"... "Lo que he pensado, lo que he aprendido en mi vida, no sé hasta qué punto, sin Jaspers, hubiera sido diferente, eso pertenece también al terreno de la especulación. Más tarde hallé otros maestros; algunos vivían, otros ya habían muerto". (Universidad de Heidelberg. Semestre de verano de 1929)
Golo Mann: "Una juventud alemana. Memorias" , 1986.
- Este trabajo fue entregado en marzo de 2004.
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Un problema clásico que se plantea de manera reiterada en la aplicación del derecho en general y en el derecho tributario en particular, como es bien sabido, es el de la relación entre el ordenamiento tributario y otras zonas del ordenamiento jurídico; relación que , entre otras manifestaciones, puede ser de dos tipos. Por un lado puede ocurrir que el concepto o institución jurídica sea regulada por el ordenamiento tributario de un modo diferente a como la regula esa otra zona del ordenamiento; por otro lado, nos podemos encontrar que una determinada institución no es regulada por el derecho tributario y sí por esta otra zona del ordenamiento. En el primer caso habrá Page 584 que decidir si la aplicación de la norma debe hacerse sólo en los términos en que se desprenda de la norma tributaria, en el sentido de considerar que la regulación tributaria es completa (cerrada) y, por tanto, excluye la intervención de otras regulaciones (elementos o requisitos) de la misma institución hecha por otros ordenamientos jurídicos, cuando éstas no sean coincidentes con aquélla. En el segundo caso el problema es más sencillo porque se trata de decidir si en el caso en que el ordenamiento tributario guarde silencio sobre una determinada institución, pueda -o deba- de entrar en juego y aplicarse la regulación hecha en el otro ordenamiento jurídico; o si el silencio de la norma tributaria quiere decir que se quiere -o debe- excluir de la aplicación en este ordenamiento de aquella institución externa al mismo.
Lo que se acaba de indicar es algo sobradamente conocido y que tradicionalmente ha pretendido ser solucionado por dos tipos de normas. Una, la que establece criterios de interpretación de los términos empleados por las normas tributarias; otra, la norma que establece el derecho supletorio. En nuestra Ley General Tributaria se encuentran ambos tipos de normas desde su origen: la primera en el art.23.2 de la LGT-1963, sustituido en la actualidad por el art.12.2 de la LGT de 2003 (Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre) de igual redacción; la segunda en el art.9.2 LGT-1963 y, con igual redacción, en el art.7.2.LGT-2003.
En el presente trabajo se trata de analizar, a la luz del criterio mencionado, una serie de medidas pertenecientes a la institución de la revisión de oficio. A estos efectos, lo primero que se debe poner de manifiesto es la relación entre el ordenamiento tributario, contenido en la LGT, y el ordenamiento administrativo general, contenido en la LRJPAC (Ley 30/1992). En estos momentos ya no tiene sentido que el análisis tributario se haga sobre los preceptos de la LGT-1963 (arts.153 a 159), aunque todavía estén en vigor hasta el 1 de julio de 2004 (Disp.Final 5ª LGT-2003), preceptos que no han tenido modificación alguna en los cuarenta años en que habrán estado en vigor.
La facultad excepcional de la revisión de oficio por la Administración implica que sus actos son ejuiciados por ella misma (se vuelven a ver por el mismo sujeto que los dictó) y sin que nadie se lo haya solicitado (por decisión del propio sujeto). Es decir, la Administración juzga por sí y ante sí sus propios actos con el fin de eliminarlos. En la medida en que el sujeto afectado por el acto administrativo objeto de revisión no ha interpuesto ni iniciado reclamación o recurso alguno, esta revisión afecta de un modo especialmente delicado y contundente a la seguridad jurídica, pues el particular afectado por la revisión no sabe a qué atenerse. De ahí que no sólo se de en todo caso audiencia al interesado sino que, incluso, en algún caso el inicio a instancia del interesado se convierte en una acción procesal a favor de éste, como ocurre en el caso de la nulidad. Como ha dicho con claridad Gómez-Ferrer1 "es una característica esencial Page 585 del Poder la posición jurídica de desigualdad en que le coloca el ordenamiento, pues dejaría de ser tal si se le configura sin dotarlo de prerrogativas o privilegios", de lo cual deduce que en la revisión de oficio nos encontramos ante una potestad "que sitúa a la Administración en una posición cuasi jurisdiccional".
Así pues, nos encontramos ante la regulación de la revisión de oficio en dos ordenamientos: en los artículos 102 a 106 de la LRJPAC ("Revisión de oficio") y en los artículos 217 a 220 de la LGT-2003 ("Procedimientos especiales de revisión"). Si bien la regulación tributaria anterior (artículos 153 a 159 LGT-1963: "Procedimientos especiales de revisión") tenía importantes diferencias con la regulación hecha por el ordenamiento administrativo, la nueva regulación de la LGT-2003 ha acercado ambas regulaciones. En la exposición que sigue nos centraremos en analizar la evolución que ha tenido esta parte de la LGT en su elaboración prelegislativa así como en la legislativa, aunque ésta, la verdad, fue muy escasa, sobre todo en la fase del Congreso de los Diputados cuya tramitación fue meteórica2.
La Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992 regula las normas aplicables a los procedimientos administrativos en materia tributaria. Hay que observar, ante todo, que la excepción que se deriva de esta Disposición Adicional lo es por razón de la materia, cuando la ley, según se desprende de su Título Preliminar (arts.1 y 2), se delimita por el sujeto ("las Administraciones Públicas") y no por el objeto. De ahí se derivan dos cuestiones. Por un lado, los problemas de la "especificidad" de los procedimientos tributarios frente a los procedimientos administrativos generales; por otro lado, cuál de los dos ordenamientos ofrece más garantías en la defensa de los derechos de los ciudadanos, porque las especificidades son sospechosas de que a su amparo lo que se persigue es una disminución de dichas garantías, dado el interés que se protege con las normas tributarias, y un consiguiente aumento de las facultades o potestades administrativas.
En su redacción original, en 1992, la DA 5ª se estructuraba en dos apartados. El primero dedicado a "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y Page 586 recaudación de los diferentes tributos" respecto de los que se decía que "se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley". El apartado segundo se refería a "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria" la cual "se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y en las disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma". De esta regulación cabe destacar que en ella se establece una mayor independencia de la regulación tributaria respecto de la administrativa general en la "revisión" que no en los "procedimientos administrativos", ya que en éstos se establece una norma de subsidiariedad de la LRJPAC mientras que en aquélla nada se dice.
Esta DA 5ª fue objeto de nueva redacción por la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992. La modificación afectó exclusivamente al apartado primero y fundamentalmente en los siguientes puntos: a) en la enumeración de los distintos procedimientos se hace referencia con carácter general a "Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos"; b) la subsidiariedad anterior se sustituye por "en defecto de norma tributaria aplicable regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley". El apartado segundo de la mencionada Disposición, referido a la revisión, no fue objeto de modificación.
Aunque, según lo dicho y a los efectos de este trabajo, la Ley 4/1999 no supuso variación alguna, no podemos dejar de hacer alguna reflexión sobre la modificación que en el apartado primero se hace en cuanto a la función del derecho administrativo común, es decir, de la LRJPAC, en relación al Derecho tributario, que cambia subsidiariedad por supletoriedad. Esta modificación supuso la unificación del criterio, pues el art.9.2 LGT-1963 ya establecía el carácter supletorio del Derecho administrativo; y sigue siendo congruente con el criterio de supletoriedad establecido en el art.7.2 LGT-2003. La razón de esta modificación, según la Exposición de Motivos de la Ley 4/1999, es "con el fin de reforzar la especificidad de los procedimientos tributarios dentro de la necesaria armonía con los principios comunes al régimen jurídico y procedimiento de las Administraciones Públicas"3.
La distinción entre lo que sea subsidiariedad y supletoriedad no es siempre sencilla. La Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 20014 da un concepto de ambas en su FJ.4. En cuanto a la subsidiariedad dice que es una "fórmula de colaboración...
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