El procedimiento de comprobación de valores
| Autor | Miguel Ángel Luque Mateo |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería |
| Páginas | 185-221 |
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La comprobación es una actividad genérica de la Administración tributaria cuya esencia es la verificación de hechos y datos tributarios y su adecuación al ordenamiento jurídico. Entre las actuaciones que integran esta concepción amplia de comprobación, se encuentra la denominada «comprobación de valores», que tiene como finalidad fijar el valor del objeto de tributación, partiendo de la existencia previa de un valor declarado por los obligados tributarios.
A ella se refiere el art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, en términos parecidos al art. 52 de la LGt/63, disponiendo que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria a través de alguno de los medios establecidos en dicho precepto. Su contenido no puede calificarse propiamente como un elemento de cuantificación de la obligación tributaria, sino más bien un método de comprobación y corrección de los valores declarados por los obligados respecto de aquellos elementos que la Ley de cada tributo considera determinantes de la cuota tributaria, no formando parte del aspecto sustancial del tributo. En este sentido, la LGt incorpora una novedad respecto de su antecesora, al regular un procedimiento de gestión específico sobre la comprobación de valores en el art. 134.
La elección de la mencionada ubicación en la LGt, junto con el contenido de la regulación, interpretada en relación con los arts. 57 y 123, nos lleva a afirmar que se trata de un procedimiento administrativo tributario autónomo de gestión, cuyo único objeto lo constituye la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Su regulación esencial se encuentra en los arts. 134 de la LGt y 157 a 162 del RGGI. No obstante, su inclusión dentro de los procedimientos de gestión tributaria implica que, además, le sean aplicables, tanto las normas generales que la ley prevé para todos los procedimientos de aplicación de los tributos (art. 97 y ss. LGt), como las que específicamente afectan a dichos procedimientos de gestión (art. 117 y ss. LGt).
Ahora bien, el hecho de configurarse como un procedimiento autónomo no significa que la actividad de comprobación de valores no pueda llevarse a cabo dentro de otros procedimientos y, especialmente, dentro del de inspección. De hecho, la letra d) del art. 141 de la LGt la incluye expresamente entre las funciones administrativas de la inspección tributaria, remitiéndose a lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de dicha Ley.
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Según se desprende de lo establecido en el art. 57 de la LGt, nos encontraremos ante un procedimiento autónomo, cuando la comprobación sea el único objeto del mismo, y ante una actividad de comprobación de valores insertada dentro de otro procedimiento, cuando se trate de una actuación concreta sustanciada en el curso de otro de los procedimientos regulados en el título III de la LGt. En concreto, tal y como dispone el art. 159.1 del RGGI, podría realizarse, bien dentro de un procedimiento de inspección, bien dentro de uno de gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración, pero no así en un procedimiento de verificación de datos (RtEAC 19/01/12 y 23/02/12).
Llegados a este punto, debe aclararse que el objeto de nuestro estudio se circunscribe al procedimiento autónomo de comprobación de valores, sin perjuicio de que realicemos alguna referencia a los actos de comprobación de valores que se desarrollen dentro de otro procedimiento de aplicación de los tributos. Por ello y dadas las limitaciones propias de este trabajo, insertado en una obra general sobre procedimientos tributarios, nos centraremos en un ámbito de especial relevancia. Nos referimos a su utilización por las Administraciones autonómicas como instrumento para controlar que los obligados tributarios no declaren por debajo del valor real, en cuanto parámetro de la base imponible, las operaciones relativas a los bienes inmuebles en el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El art. 57.3 de la LGt se remite a la legislación de cada tributo para la regulación concreta de los medios de comprobación. En el ItPyAJD, ésta se encuentra, junto a las demás disposiciones comunes, en los arts. 46 a 48 de la LItPyAJD y en los arts. 91, 120 y 121 del RIPtyAJD. Por su parte, la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su Reglamento abordan esta cuestión dentro del Capítulo dedicado a la base imponible, en los arts. 18 y 40 respectivamente. En cualquier caso, tanto el art. 18.1 de la LISyD como y el art. 46.2 de la LItPyAJD remiten a los medios de comprobación contenidos en la LGt.
A la normativa citada se añaden los distintos preceptos autonómicos que desarrollan la materia, aprobados en virtud de las competencias normativas en materia de gestión, atribuidas por las sucesivas leyes reguladoras del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. No obstante, la StC 161/2012, de 20 de septiembre, ha concluido que, aunque el encaje formal de este aspecto en la delegación competencial autonómica es correcto, los órganos de gestión tributaria de las CCAA «tan sólo podrán incoar expedientes de comprobación de valores utilizando los mismos criterios que el Estado, esto es, los contenidos en el citado art. 57 de la LGt». A este respecto, la exposición de motivos del RGGI justifica la inclusión de
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un desarrollo más extenso de este procedimiento en orden a unificar la regulación contenida, fundamentalmente, en el ItPyAJD, y al objeto de establecer una regulación mínima común para todos los territorios de aplicación de determinados tributos cedidos.
La regulación general tributaria foral de los territorios vascos es muy parecida a la diseñada por la LGt. Así se desprende de la lectura de los arts. 56, 128 y 129 de las Normas 6/2005, de 28 de febrero, de Álava y 2/2005, de 8 de marzo, de Guipúzcoa; al igual que los arts. 55, 127 y 128 de la Norma 2/2005, de 10 de marzo, de Vizcaya. Navarra, sin embargo, ha optado por unificar todos los aspectos sustantivos y procedimentales de la comprobación de valores en un único precepto, el 44 de la Ley 13/2000, de 14 de diciembre.
La normativa y la jurisprudencia establecen una serie de supuestos especiales en los que no procede la comprobación de valores. tal restricción de la actividad comprobadora de la Administración se fundamenta, entre otras razones, en la certeza de la veracidad del importe de la transmisión y de la normalidad de su formación o en la existencia de limitaciones efectivas que impiden la plena libertad de disposición de los bienes, que afectan a su valor de mercado.
Seguidamente se abordan los casos más relevantes relativos a las transmisiones inmobiliarias, debiendo recordarse que tampoco podrá desarrollarse esta actividad cuando la determinación de la base imponible se realiza, no en función del valor real, sino de otro parámetro. Ello ocurre, entre otros supuestos, en la constitución de derechos reales de hipoteca, prenda o anticresis, constitución de fianzas, arrendamientos, contratos de aparcería de fincas rústicas, pensiones, préstamos, actas de notoriedad para la inscripción de aguas en los Registros, concesiones administrativas, constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, el traslado a España de sociedades extranjeras mediante sucursales o establecimientos permanentes, documentos mercantiles que tributan en la modalidad de AJD, o la rehabilitación y transmisión de títulos nobiliarios.
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El art. 157.1 del RGGI, en desarrollo de lo dispuesto en el art. 134.1 de la LGt, excluye expresamente la posibilidad de comprobación de valor cuando el obligado tributario haya declarado de acuerdo con:
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El valor comunicado al efecto...
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