El procedimiento de gestión tributaria
| Autor | José Manuel Tejerizo López |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED |
| Páginas | 421-447 |
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A finales de este año la LGT hubiera cumplido 40 años. No lo ha conseguido por unos días, con lo que evitará la crisis que, al parecer, aparece cuando se alcanza tal edad, aunque no por ello se habrá librado de sufrir, porque algunos sobresaltos ha tenido que soportar durante su vigencia. Señalo esto porque, como es sabido, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE del 18) ha aprobado una nueva Ley General Tributaria. En opinión de buena parte de los estudiosos del Derecho Tributario, esta Ley se ha demorado en exceso, pero una vez que ha entrado en las Cortes parece como si hubiera tenido prisa en nacer porque su paso por nuestro Parlamento está siendo meteórico ( el Proyecto de Ley se publicó en el BOCE, Congreso de los Diputados de 6 de junio de 2003). Después, como si necesitara un respiro después de tanto ajetreo, tardará más de medio año en incorporarse de modo definitivo a nuestro mundo jurídico, lo que está previsto para el día 1 de julio de 2004.
Estas líneas estarán dedicada a glosar algunos aspectos de esta nueva LGT, norma angular del ordenamiento tributario. Mis reflexiones serán provisionales, a la espera de profundizar algo más sobre los extremos que trataré cuando el tiempo, y sobre todo la aplicación de la nueva Ley, comience revelar sus virtudes y sus defectos, que unas y otras tendrá sin lugar a dudas.
El título de mi trabajo es un tanto equívoco, por lo que no están de más algunas precisiones a modo de introducción. Ya adelanto que no puede hablarse de procedimiento, en singular, sino de procedimientos, en plural (a pesar del tenor literal de la Ley); y Page 422 que el término gestión referido a los tributos, aunque parece que ahora se utiliza con algo más de precisión, no acaba de encontrar un acomodo definitivo en nuestro ordenamiento.
Si atendemos a una configuración del fenómeno tributario que podemos denominar clásica, el objeto de mi examen parece encuadrarse dentro del Derecho Tributario instrumental o adjetivo, es decir de la rama de este ordenamiento que persigue hacer efectivo el pago de los tributos; rama que se puede diferenciar, al menos teóricamente, de la disciplina sustantiva de los mismos tributos. La nueva LGT parece responder a esta dicotomía, que incluso aparece acentuada puesto que no pocos institutos se regulan primero desde una perspectiva estática, y después desde un aspecto dinámico. Es cierto que en algunos casos estos diferentes modos de estudiar los institutos tributarios puede ser aceptable como consecuencia de la aplicación casi universal de las autoliquidaciones, puesto que, en la inmensa mayoría de casos, no existe un vínculo procedimental entre la Hacienda Pública y los contribuyentes, por lo que solo se puede hablar de una relación jurídica sustancial; pero en muchos otros tal dicotomía no es posible, so pena de trocear los institutos de una manera que ni se compadece con lo que sucede en la realidad, ni resulta dogmáticamente admisible. Por poner algún ejemplo, no parece que sea posible estudiar el régimen sustantivo de algunas de las que la nueva Ley denomina prestaciones accesorias (como los recargos del periodo ejecutivo) fuera del procedimiento en el que nacen y son exigibles.
No obstante, debemos retroceder un poco. Al tratar los temas que nos interesa, la doctrina española parece dar por buenas dos afirmaciones que, por ello, se han convertido en tópicas. Una, que el Derecho Tributario instrumental no ha alcanzado en nuestro ordenamiento un desarrollo parejo al que se ha producido en la regulación sustantiva de los singulares tributos. Y otra, que para estudiar la gestión tributaria es necesario primero precisar de qué se está hablando. De ambas cosas he escrito algo, lo que me releva de mayores precisiones.
Por lo que se refiere a la primera afirmación, yo mismo he llegado a decir que las normas existentes hasta la fecha se han mostrado incapaces de ordenar según un sistema racional los procedimientos de aplicación de los tributos; y algunos autores relevantes han llegado a decir, lo que es mucho más grave, que tales normas han ignorado, en aras del principio de eficiencia, algunos derechos esenciales de los ciudadanos. Estas opiniones (incluso la mía propia) deben ser tomadas en su justa medida, porque ni es cierto que no hayan existido normas que, con un alto grado de eficacia y aceptación, hayan regulado los procedimientos tributarios en todos estos años; ni tampoco se puede decir sin más que las aprobadas durante los últimos decenios hayan conculcado derechos fundamentales. Al menos, por lo que se refiere a este último aspecto, es lo que han entendido los Tribunales de Justicia, incluso el Constitucional, que, salvo por razones de carácter formal, no han anulado ninguna de tales normas.
Sin embargo, algo de verdad habrá en el primero de los aspectos que acabamos de señalar, cuando la propia Exposición de Motivos de la nueva Ley reconoce que la Page 423 mayor parte de sus novedades se concentra en el Título dedicado a la aplicación de los tributos, en el que hay que incluir el objeto de nuestro examen. Sus preceptos son más detallados que los de la Ley que a la que sustituye, aunque también es cierto que, en la mayor parte de los casos, ello se ha producido por el hecho de reproducir preceptos que antes se encontraban en disposiciones reglamentarias (lo que, por cierto, ha sido criticado por el Consejo de Estado en su Dictamen al Proyecto de Ley). Parece que con ello se ha seguido la postura que expuso PALAO TABOADA en un artículo escrito hace diez años, precisamente en el marco de unos trabajos encaminados a la aprobación de una nueva LGT (lo que no se llegó a producir), en el que defendía precisamente la existencia de una Ley que regulara de modo completo los procedimientos tributarios. Lo que seguramente no se hará es seguir la postura este autor hasta sus últimas consecuencias, ya que también defendía la existencia de una LGT que pudiera aplicarse directamente, sin la necesidad de apoyos reglamentarios, del mismo modo, apuntaba, que se aplican las Leyes de Enjuiciamiento o de Procedimiento Administrativo sin la existencia de reglamentos de desarrollo. Señalo esto porque no me cabe la menor duda de que, una vez aprobada la nueva LGT comenzará la aparición de una cascada de disposiciones reglamentarias de muy variado alcance (en realidad ya ha comenzado el diluvio, sin esperar siquiera a que esté vigente la nueva LGT).
Más importancia tiene para nosotros hacer alguna reflexión sobre el concepto de gestión tributaria. El mismo PALAO TABOADA destacó hace algunos años que con esta expresión se puede aludir a muchas cosas en nuestro ámbito: desde cualquier actuación administrativa en materia tributaria, hasta solamente la actividad que tiene por objeto la cuantificación de los tributos (liquidación).
En principio, si partimos del hecho de que las funciones públicas en nuestra rama jurídica deben tener por objeto la exigencia de los tributos, podemos afirmar que las genuinas en nuestra materia son las siguientes:
* Las que persiguen determinar la cantidad a ingresar en concepto de tributo (liquidación).
* Las que tienen por objeto determinar que el tributo que se ha calculado o ingresado es el correcto (comprobación e investigación).
* Las que se ocupan de que el tributo se ingrese efectivamente en las arcas públicas (recaudación).
Este esquema se ha ido complicado con el tiempo por múltiples razones: Unas veces, porque a estas funciones se han añadido otras encomendadas a órganos creados ad hoc (como las de resolución de los conflictos planteados en materia tributaria). Otras veces, porque los órganos tributarios han asumido funciones que son similares a las de otros órganos administrativos, como las de sancionar los comportamientos antijurídicos que no sean delitos o faltas penales. Otras, porque se han ido creando funciones que solo de modo mediato persiguen la determinación y exigencia de los tributos. Y otras, en fin, porque las funciones que teóricamente se encuentran en ma-Page 424nos públicas, han sido asumidas por los particulares, como ha sucedido con la liquidación o la recaudación.
Si cada una de las funciones a que hemos hecho alusión se encomendara a órganos administrativos precisos y determinados, como ocurre en otros ámbitos de la actuación administrativa, no existirían graves problemas de identificación y definición de cada una de ellas. Ahora bien, lo cierto es que en mayor o menor medida, los diversos órganos de la Hacienda Pública (o, si se prefiere, de la AEAT) realizan de manera simultánea todas las funciones antes reseñadas, lo que complica la cuestión.
Con todo, en la mayor parte de los casos esta situación no ha planteado excesivos problemas porque los órganos han tomado el nombre de la función que desarrollan de modo preferente, y así se ha aceptado sin excesivos problemas. Por ejemplo, los órganos de inspección se llaman así porque su función preferente es la de comprobación e investigación, lo que no es obstáculo para que, además, liquiden. Y lo mismo se puede decir de los órganos de recaudación, que a sus funciones genuinas han añadido otras, como las de acordar aplazamientos y fraccionamientos (aunque para ser exactos deberían denominarse órganos de recaudación ejecutiva, porque es la tarea a la que dedican sus mayores esfuerzos).
No sucede lo mismo con la gestión tributaria. El término mismo es proteico, lo que provoca que no aparezcan nítidamente definidos quiénes son los órganos de gestión...
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