Principios y límites que pueden ser vulnerados por la retroacción
| Autor | Aitor Orena Domínguez |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Universidad del País Vasco |
| Páginas | 293-312 |
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Como hemos podido ver a lo largo de este capítulo, no cualquier defecto permite la retroacción de actuaciones. Normalmente se permite la retroacción cuando nos hallamos ante un defecto de forma que provoca indefensión al contribuyente. Estos defectos, van unidos por lo general a vicios de procedimiento y no a vicios sobre el fondo. Este constituiría pues el primer límite establecido por la mayoría de la jurisprudencia: sólo cabría la retroacción cuando nos hallásemos ante vicios de forma.
A partir de aquí, se aprecian otros límites, entre los cuales destacamos los siguientes:
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La retroacción, entendida como la concesión de una segunda oportunidad a la Administración para que practique la liquidación podrían vulnerar la reformatio in peius y los principios de la función revisora:
De ordinario, cabría ese pronunciamiento complementario cuando la anulación lo fuera por infracción de defectos formales o por vicios de procedimiento, en la medida en que hubieran impedido un examen sobre el fondo de la cuestión, tal como sucede, por ejemplo, en los casos en que se aprecie un defecto de notificación o una motivación insuficiente, pues la función propia de la retroacción de las actuaciones es la de depurar el procedimiento de sus vicios invalidantes o integrar sus omisiones mediante la práctica de las diligencias o actuaciones omitidas. En todo caso, lo decisivo es que se trata, en ese inciso, de señalar las medidas que, como consecuencia de la nulidad
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total o parcial del acto revisado en vía económico-administrativa, es preciso adoptar en satisfacción de los derechos del contribuyente vulnerados por el acto invalidado, pero no es un instrumento cuya finalidad sea la de conceder a la Administración una segunda oportunidad para practicar la liquidación (o sanción, o acto recaudatorio...), por varias razones: a) en primer término, porque tal mandato sería contrario estrictamente a la función revisora, tenga la amplitud que se le quiera dar, que se debe detener en el examen sobre la legalidad de lo que se ha actuado; b) porque esa orden de retroacción podría suponer, de hecho, una reformatio in peius, en la medida en que reorienta la actividad administrativa hacia el ejercicio de una potestad distinta a la que originó el acto debatido, todo ello en virtud del sólo recurso o reclamación, de modo que si el interesado se hubiera abstenido de recurrir, consintiendo la liquidación, no habría tenido cabida alguna la idea de imponer en este caso un recargo, que supone el ejercicio de una potestad distinta a la sancionadora; y c) porque el propio TEAC ha manifestado, en diversas ocasiones, la improcedencia de ordenar la reposición de actuaciones, incluso en supuestos donde parecería más razonable abrir esa posibilidad, como en los casos de falta de motivación, que es un defecto que, a menudo, puede ser subsanado o integrado en la vía revisora
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En la primera vía, acordar esa retroacción que nadie pidió es, en el fondo -el término no se utiliza con exactitud jurídica- una especie de reformatio in peius, pues, aun no siéndolo en puridad, retarda en perjuicio del interesado la resolución de su recurso, postergándola para un momento indefinido -que desencadenaría un nuevo procedimiento gestor y otro impugnatorio, y así una y otra vez-, lo que no es una fantasía fruto de la imaginación estival desbordada, sino la constancia
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de lo que hemos visto con frecuencia. Además del retraso, susceptible de infinitas complicaciones y enredos, se carga al contribuyente con una liquidación de intereses de demora que todos sabemos que es el verdadero caballo de batalla en este asunto, y que no es sino una revocación singular de aquél principio según el cual nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas
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Tal y como hemos señalado, conforme al principio de la reformatio in peius, como consecuencia de la retroacción de actuaciones no cabrían practicarse unas liquidaciones con un resultado económico más gravoso para el interesado. Ahora bien, debe matizarse esta afirmación cuando la anulación de las actas de disconformidad impugnadas conlleva la anulación de las liquidaciones iniciales practicadas con carácter provisional. Es decir, el carácter provisional de las liquidaciones ahora anuladas permite que tras la retroacción de actuaciones se puedan practicar unas nuevas liquidaciones económicamente más gravosas para el reclamante294.
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Principio de seguridad jurídica, puesto que la Administración tendría la posibilidad de actuar y liquidar, en su caso, una y otra vez, hasta hacerlo correctamente295.
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Carácter ilimitado a posteriores reposiciones de actuaciones derivadas por un lado por el plazo de prescripción y por otro lado por la santidad de la cosa juzgada:
Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Adminis-
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tración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española, ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna (RCL 1978, 2836), pueden ser entendidos en esos términos.
Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (RJ 2010, 3674) (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.
Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (RJ 1999, 559) (casación 4678/93, FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (RJ 2000, 7877) (casación 3090/94, FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la
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Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (RJ 2002, 1082) (casación 7161/96, FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (RJ 2003, 5265) (casación 6083/98, FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4459) (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7227) (casación para la unificación de doctrina 1/04, FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (RJ 2010, 3674) (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (RJ 2010, 5755) (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (RJ 2010, 7729) (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).
En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003, cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.
Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (RJ 2009, 6846) (casación para la unificación de doctrina 86/08, FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3869) (casación 1707 / 03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (RJ 2010, 5921) (casación para la unificación de doctrina 96/06, FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.
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En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que,...
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