¿Contabilidad principalista o reglamentaria? (A propósito del Libro Blanco para la reforma contable)
| Autor | Isaac Ibáñez García |
| Cargo | Profesor titular de Derecho financiero |
| Páginas | 975-1054 |
«Los principios, a diferencia de las reglas, son fértiles: un hombre de leyes puede crear, combinando dos o más principios, nuevos principios y, por lo tanto, nuevas reglas».
BARRY NICHOLAS
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INTRODUCCION
Con fecha 26 de junio de 2002 se aprobó el texto final del «Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma», subtitulado también como «Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España (2)», elaborado por la Comisión de expertos constituida mediante Orden comunicada del Ministerio de Economía de 16 de marzo de 2001.
A citada Comisión le asistieron las siguientes subcomisiones que elaboraron sus respectivos informes:
3 Estudio de las opciones de las N.I.C. 3 Estudio de los Aspectos Prácticos de la Aplicación de las N.I.C. 3 Estudio de la Normativa Comparada dentro de los países de la Unión Europea. 3 Para recabar la opinión de los distintos agentes de la economía (a través de la contestación a un cuestionario).
3 Estudio de las relaciones contabilidad-fiscalidad (3). 3 Estudio de las relaciones entre la contabilidad y la supervisión de las entidades financieras.
3 Estudio de los aspectos jurídico mercantiles.
Asimismo, la Comisión estuvo asistida por distintos grupos de trabajo. Los presentes comentarios se realizan a la vista de dicho Libro Blanco y una vez aprobado el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad (4).
Como se manifiesta claramente en la exposición de motivos de la propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifican las Directivas 78/660/C.E.E., 83/349/C.E.E. y 91/674/C.E.E. sobre las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades y empresas de seguro (5), la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad «obedece más a consideraciones estratégicas empresariales y financieras que a cuestiones contables».
Es decir, las normas contables (directivas) europeas y las normas contables de los Estados miembros no están en crisis ni se encuentran obsoletas en comparación con otro tipo de normas. Ello sin perjuicio de la necesaria revisión, periódica y constante, que todo sistema normativo vivo necesita para afrontar los cambios que le presenta el progreso contable (6).
Como expone la Comisión Europea en dicha propuesta de modificación, «las Directivas contables desempeñarán un importante papel dentro del mecanismo de adopción de las N.I.C. previsto en la propuesta de Reglamento. Además, estas Directivas seguirán siendo el fundamento de la normativa contable para aquellas entidades que, una vez adoptado el Reglamento sobre las N.I.C., no elaboren sus cuentas anuales o consolidadas conforme a estas normas. Por último, las Directivas contables regulan cuestiones importantes que no se contemplan en el Reglamento sobre las N.I.C. (por ejemplo, el requisito de obtener una auditoría y de elaborar un informe anual), y seguirán regulando estas cuestiones».
La decisión de imponer la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad viene de la reivindicación de las global players europeas ante la Comisión Europea motivada por la imposición en los EE.UU. de la aplicación de las normas contables norteamericanas (U.S. G.A.A.P.) a las empresas que quieran cotizar en sus mercados (7). Es evidente que Europa no podía aceptar un imperialismo contable (la aplicación en sus Estados de las normas norteamericanas) y para ello ha decidido adoptar el modelo I.A.S.B. con el anhelo de que en un futuro, más o menos próximo, sea también aceptado por los EE.UU.. Como ha señalado HERNÁNDEZ HERNÁNDEZ (8), «en los últimos años, ante la creciente globalización de los mercados de capitales, se ha venido planteando la necesidad de establecer un conjunto de normas contables que sean aceptadas internacionalmente. En este aspecto existen dos claros contendientes, el Financial Accounting Standards Board (F.A.S.B.) y el International Accounting Standard Board (I.A.S.B.). El F.A.S.B. y la Securities and Exchange Commission (S.E.C.), siempre han declarado que las normas del I.A.S.B. son demasiado generalistas y que carecen del necesario detalle como para lograr un correcto reflejo de las actividades de las empresas en sus estados financieros. Así, han procurado que las normas internacionales fueran acercándose paulatinamente a las normas americanas, a las que se ha considerado como un ejemplo a seguir por su nivel de detalle en la regulación de la operativa contable».
Ante las recientes normas norteamericanas, principalmente la que impone a los directivos la obligación de certificar, bajo juramento, la veracidad de las cuentas presentadas a la S.E.C. (Securities Exchange Commissión), se han vertido apresuradas críticas sobre el carácter extraterritorial de la medida, que se aplica por igual a empresas americanas y extranjeras. Crítica a mi juicio infundada, pues dicha medida se refiere a la exigencia de un requisito que se exige a las empresas que cotizan en un mercado estadounidense y, por tanto, sujeto a la ley de los EEUU, con independencia de la nacionalidad de las empresas que allí cotizan (9).
El Reglamento comunitario obliga, por tanto, únicamente a las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, dejando en libertad a los Estados miembros para extender el modelo al resto de empresas y dejando, además, vigente el modelo contable de las Directivas.
El actual modelo contable español, tributario de las Directivas comunitarias, está basado en los siguientes
Principios contables
La Primera Parte del Plan General de Contabilidad (10) enuncia y define los principios contables obligatorios. Su aplicación «deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa».
El objetivo de imagen fiel viene establecido por el artículo 34.2 del Código de Comercio:
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales
.
Los citados principios son los siguientes:
3 Principio de prudencia. 3 Principio de empresa en funcionamiento. 3 Principio del registro.
3 Principio del precio de adquisición. 3 Principio del devengo (11).
3 Principio de correlación de ingresos y gastos. 3 Principio de no compensación.
3 Principio de uniformidad.
3 Principio de importancia relativa.
Dichos principios tienen su amparo legal en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.
El artículo 38 del Código de Comercio dispone que en los casos de conflicto entre los principios contables obligatorios deberá prevalecer el de prudencia. Añadiendo el Plan General de Contabilidad, no obstante, que deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
El artículo 34.4 del Código de Comercio establece que:
En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa
.
El artículo 38.2 del Código de comercio establece que:
En casos excepcionales se admitirá la no aplicación de estos principios (los contables). En tales casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa
.
El Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España (12) aboga por (15.7):
Reformular la definición de los principios contables contenida en el Código de Comercio, para dotarla de una redacción más acorde con los criterios sustantivos manejados actualmente, suprimiendo, además, el carácter preferencial del principio de prudencia (13), sin perjuicio de asegurar la protección patrimonial que persigue nuestro ordenamiento jurídico
.
Un instrumento, bien usado, al servicio del principio de prudencia son las provisiones. Así: «Las previsiones hunden el resultado de Telefó nica (14)». Anteriormente, en el Informe de auditoría de las cuentas anuales de Telefónica, S.A. (15), correspondiente al ejercicio 2001 puede leerse la siguiente nota:
Determinadas sociedades del grupo Telefónica han adquirido licencias de telefonía móvil de tercera generación (U.M.T.S.) en diversos países. A la fecha actual, dicha tecnología no está aún disponible comercialmente, aunque en cada país existen planes específicos aprobados por sus accionistas para proceder al desarrollo de estos negocios. Dichos planes de negocios permiten comprobar la recuperabilidad de las inversiones efectuadas y previstas. Dado que estos planes se basan en hipótesis, pueden producirse desviaciones futuras, por lo que la dirección de las sociedades tienen previsto actualizarlos periódicamente efectuando, en su caso, las correcciones valorativas que procedan
(16).
En dicho Libro Blanco (5.2) se aboga también por incorporar a nuestro Derecho contable «un marco conceptual que constituya el soporte doctrinal y teórico de la normativa contable, de tal forma que inspire las reglas concretas de valoración y presentación de la información».
Para la Comisión del Libro Blanco, «el Marco Conceptual contiene mucho más que un mero listado de principios contables, como es el caso del vigente Código de Comercio y su desarrollo incluido en el Plan General de Contabilidad; por el contrario, diseña una jerarquía de elementos conceptuales, ordenada, articulada, razonada y orientada a la utilidad de la información financiera». Añadiendo que «es importante señalar que los principios contables...
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