Ámbito de aplicación de los acuerdos previos de valoración en el IRPF: los rendimientos del trabajo en especie
| Autor | Paula Vicente-Arche Coloma |
| Cargo del Autor | Profesora Titular de Escuela Universitaria |
| Páginas | 23-162 |
Los acuerdos previos de valoración -según establece su normativa reguladora- son aplicables, únicamente, a los rendimientos no dinerarios derivados del trabajo personal, por lo que no serán de aplicación al resto de retribuciones en especie, tales como aquellas que se deriven de los rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades económicas, premios o derechos de imagen, entre otros casos.
De tal forma, el objeto de nuestro estudio se centra, en estos momentos, en concretar el ámbito de actuación de los denominados como acuerdos previos de valoración. A este respecto, partiendo de que la normativa restringe el ámbito de la adopción de tales acuerdos a la valoración de las rentas en especie a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente, el trabajo a realizar en el presente Capítulo se va a centrar en dos ámbitos.
En primer término, llevaremos a cabo una somera delimitación del concepto de rendimiento del trabajo para, en un momento posterior, pasar a analizar específicamente el contenido de las retribuciones que, incluidas en esta categoría, no se satisfacen Page 24 en metálico, sino en especie. Con posterioridad, y una vez delimitadas dichas nociones, procederemos al análisis de las reglas de valoración aplicables a las retribuciones en especie, examinando el método general -la cuantificación por el valor normal en el mercado- y los especiales contenidos en el apartado 1.º del artículo 44.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
En segundo lugar, y habiendo examinado los diferentes criterios de valoración de esta clase de retribuciones no monetarias, así como los problemas que de ellas se pueden derivar en la práctica, pasaremos a estudiar la obligación que tiene el pagador de rendimientos en especie de efectuar ingresos a cuenta frente a la Hacienda Pública y, en particular, todas aquellas cuestiones relevantes en torno a su naturaleza jurídica, cálculo de las sumas a ingresar, así como el procedimiento de gestión en el marco de los mencionados ingresos, examinando, en relación a este último aspecto, las funciones de comprobación e investigación que tienen los órganos de la Administración tributaria.
El artículo 16.1 de la Ley 40/1998 dispone que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, Page 25 del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Posteriormente, el mencionado precepto efectúa una enumeración de las rentas que deben entenderse incluidas en el concepto de rendimientos íntegros del trabajo. Una primera observación que cabe realizar es la relativa a que, con anterioridad, esta definición se encontraba vigente, en términos muy parecidos, en la anterior Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1.
A los efectos relevantes para nuestro trabajo, debemos delimitar el contenido que debe otorgarse al concepto de rendimientos del trabajo, porque, como puede comprobarse, el precitado artículo incluye, dentro de la definición contemplada en el mismo, las percepciones que se satisfacen en metálico así como aquéllas abonadas en especie; derivando ambas, de manera directa o indirecta, del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria. Para llevar a cabo tal cometido creemos conveniente partir de la regulación que, sobre el salario, se realiza en el ámbito del Derecho laboral para, en un momento Page 26 posterior, comparar su contenido con el aplicable en el ámbito tributario.
Partiendo de que en el contrato de trabajo, como en cualquier otra relación obligatoria, surgen derechos y deberes recíprocos entre las partes -en este caso entre el empresario y el trabajador-, la obligación principal que debe cumplir el empresario está constituida por retribuir el trabajo realizado por el empleado a través del pago del salario. A juicio de ALONSO OLEA y CASAS BAAMONDE, lo que configura el contrato de trabajo como recíproco es >>la correspondencia que existe entre las prestaciones básicas del trabajador (prestar su trabajo, trabajar) y del empresario (remunerar el trabajo prestado)2. De tal manera, el salario se concibe como >>contenido u objeto de la prestación del empresario en cumplimiento de su obligación básica de remunerar el trabajo, y se recibe por el trabajador como contraprestación de su trabajo3.
Por lo que se refiere a la normativa laboral, el artículo 26.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso Page 27 computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.
Por el contrario, según el apartado 2 del mismo precepto, no tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos.
Seguidamente, y habiendo delimitado el contenido del término salario, el tercer apartado del artículo comentado procede a estructurar las diversas partidas salariales, disponiendo que mediante la negociación colectiva o, en su defecto, el contrato individual, se determinará la estructura del salario, que deberá comprender el salario base, como retribución fijada por unidad de tiempo o de obra y, en su caso, complementos salariales fijados en función de circunstancias relativas a las condiciones personales del trabajador, al trabajo realizado o a la situación y resultados de la empresa, que se calcularán conforme a los criterios que a tal efecto se pacten...
De acuerdo con el contenido del precepto transcrito, el salario se estructura en torno a dos partidas diferenciadas. En primer lugar, el salario base -entendido como retribución del trabajador por unidad de tiempo o de obra- que deberá referirse al salario mínimo interprofesional fijado anualmente por el Gobierno o al superior pactado en el convenio colectivo o en el contrato.
En segundo término se encuentran los complementos Page 28 salariales que, en palabras de MONTOYA MELGAR, >>comprenden diversas percepciones retributivas que se adicionan al salario base en atención a la concurrencia de determinadas circunstancias4, englobando, a su juicio, las siguientes: complementos vinculados a la persona (que remuneran circunstancias personales del trabajador no tenidas en cuenta a la hora de calcular el salario base, como, por ejemplo, antigüedad, conocimientos de idiomas); complementos vinculados al trabajo (aquellos que retribuyen mayor productividad o especiales condiciones de trabajo -peligrosidad, nocturnidad, etc.-, entre otros); complementos vinculados a la situación y resultados de la empresa (participaciones en beneficios y gratificaciones en función de ventas, por ejemplo). Digno de mencionar es el hecho de que la determinación de la estructura salarial compete al convenio colectivo o, en su defecto, a los contratos individuales de trabajo, tomándose como base, en todo caso, el régimen jurídico que acaba de exponerse.
Por todo ello, tanto el salario base como los complementos salariales forman parte del concepto genérico de salario, al contrario de lo que sucede con las partidas enumeradas en el apartado 2 del artículo 16 del Estatuto de los Trabajadores, las cuales se configuran como percepciones extrasalariales. Tales partidas, a diferencia de lo que sucede con el salario base y los complementos salariales, no se entregan como retribución del trabajo prestado, sino Page 29 en virtud de la compensación o indemnización de los gastos o necesidades del trabajador 5.
Las prestaciones extrasalariales pueden consistir, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores, en indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral (tales como las indemnizaciones entregadas al trabajador por...
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