Presunciones genéricas, libertad de establecimiento y directiva matriz-filial: ¿es compatible la cláusula antiabuso del art. 14.1.h) TRLIRNR con el Derecho de la Unión? Análisis de la STJUE de 7 de septiembre de 2017, Eqiom SAS y Enka SAS c. Ministre des Finances en des Comptes publics (asunto C-6/16)
| Autor | Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L'Hotellerie-Fallois |
| Páginas | 239-251 |
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El pasado 7 de septiembre de 2017, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en el asunto C-6/16, Eqiom SAS y Enka SAS c. Ministre des Finances en des Comptes publics (en adelante, sentencia Eqiom) en relación con la transposición de la cláusula anti-abuso de la Directiva Matriz-Filial (aunque la sentencia se pronuncia sobre la versión originaria de la Directiva, es decir, la Directiva 90/435/CEE, en la actualidad esta Directiva se encuentra contenida en la Directiva 2011/96/UE, que hasta 2015 mantuvo el tenor del precepto referido) al ordenamiento francés en su redacción anterior a la modificación operada por la Directiva (UE) 2015/121. A pesar de que la sentencia se reiere al ordenamiento francés, esta sentencia tiene una especial relevancia para nuestro ordenamiento, toda vez que la normativa enjuiciada es sustancialmente idéntica que la contenida en el art. 14.1.h) de nuestro Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR). En el supuesto de hecho, una entidad residente en Francia, Eqiom, estaba participada al 100% por una sociedad residente en Luxemburgo, Enka. La entidad luxemburguesa, por su parte, se encontraba participada en más de un 99% por una entidad residente en Chipre, que, a su vez, se encontraba íntegramente participada por una sociedad residente en Suiza. Se trata de una estructura en la que la cabecera del grupo la detenta una sociedad establecida en un tercer Estado. En los ejercicios 2005 y 2006 Eqiom procedió a distribuir dividendos a Enka. Dichos dividendos, en la medida en que se cumplían los requisitos previstos en el art. 119 ter del Code général des impôts (CGI), que transpone el sistema de imposición común previsto en la Directiva Matriz-Filial, se encontraban exentos de imposición en Francia como Estado de la fuente. Sin embargo, la Administración tributaria francesa consideró que dichos dividendos debían encontrarse sujetos a retención en Francia en aplicación de la norma anti-abuso específica contenida en el tercer párrafo del art. 119 ter CGI. Dicha cláusula suponía la opción por la facultad para denegar la aplicación de la Directiva prevista en el art. 1.2 de la propia Directiva Matriz-Filial (actualmente, art. 1.4) a través de la aplicación de la normativa nacional o convencional destinada a evitar fraudes o abusos.
A este respecto, la cláusula anti-abuso prevista en la normativa francesa disponía lo siguiente: “[la exención de la retención sobre dividendos] no será
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cuando los dividendos los perciba una persona jurídica controlada directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados terceros, salvo cuando dicha persona jurídica acredite que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de sus objetivos principales acogerse a [dicha exención]”. Eqiom y Enka recurrieron la decisión, siendo su solicitud de que se reconociera la exención sobre los dividendos pagados a Enka desestimada tanto en primera instancia, como en apelación. Por ello, plantearon un recurso de casación ante el Consejo de Estado francés alegando la infracción del Derecho primario de la Unión, así como de la Directiva Matriz-Filial por la normativa de transposición francesa. El Consejo de Estado acogió esta alegación, planteando las siguientes cuestiones prejudiciales ante el TJUE:
“1) Cuando en una normativa nacional de un Estado miembro se haga uso en Derecho interno de la facultad prevista en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435, ¿procede efectuar un control de los actos o acuerdos adoptados para el ejercicio de esta facultad a la luz del Derecho primario de la Unión Europea?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 1, apartado 2, de la misma Directiva, que concede a los Estados miembros un amplio margen de apreciación para determinar qué disposiciones son “necesarias a fin de evitar fraudes y abusos”, en el sentido de que se opone a que un Estado miembro adopte una medida destinada a excluir de la exención los dividendos distribuidos a una persona jurídica controlada directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados que no son miembros de la Unión, salvo que dicha persona jurídica acredite que la cadena de participaciones no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales beneficiarse de la exención?
3) a) En el supuesto de que la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la medida
“antiabuso? mencionada anteriormente deba evaluarse también a la luz de las disposi-
ciones del Tratado, ¿procede examinar dicha compatibilidad, teniendo en cuenta el objetivo de la normativa de que se trata, a la luz del artículo 49 TFUE, aun cuando la sociedad beneficiaria de la distribución de los dividendos esté controlada directa o indirectamente, en virtud de una cadena de participaciones que tenga entre sus objetivos principales el beneficiarse de la exención, por una o varias personas residentes en Estados terceros que no pueden acogerse a la libertad de establecimiento?
b) En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿debe apreciarse esta compatibilidad a la luz del artículo 63 TFUE?
4) ¿Deben interpretarse las disposiciones citadas en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que prive de la exención de la retención en origen a los dividendos pagados por una sociedad de un Estado miembro a una sociedad establecida en otro Estado miembro cuando el beneficiario de tales dividendos sea una persona jurídica controlada directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados que no son miembros de la Unión Europea, a menos que ésta acredite que la cadena de participaciones no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales beneficiarse de la exención?”
En el presente supuesto, el TJUE se ha pronunciado en contra de la compatibilidad de la medida prevista en la norma de transposición francesa con la propia Directiva Matriz-Filial y con el Derecho primario de la Unión Europea, en concreto, con la li-
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bertad de establecimiento. Como veremos, el fallo es coherente con la interpretación del TJUE acerca de los requisitos que han de tener las cláusulas anti-abuso para denegar el acceso de los particulares a las libertades fundamentales, aun cuando este supuesto implicaba la aplicación de una cláusula anti-abuso emanada del Derecho derivado. El Tribunal aplica los mismos parámetros que se han aplicado para valorar la compatibilidad de cláusulas anti-abuso nacionales con el Derecho primario.
En este sentido, el fallo del TJUE ha sido el siguiente:
“El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en la redacción que dio a dicha Directiva la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por un lado, y el artículo 49 TFUE, por otro, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a normativas tributarias nacionales que, como la controvertida en el litigio principal, supediten la concesión de la ventaja tributaria establecida en el artículo 5, apartado 1, de la misma Directiva –es decir, la exención de retención en origen de los beneficios distribuidos por filiales residentes a matrices no residentes cuando dichas matrices estén controladas directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados terceros– a que las matrices acrediten que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de su objetivos principales acogerse a la exención”.
La presente sentencia tiene gran relevancia para España en la medida en que nuestra cláusula anti-abuso aplicable en el marco del régimen previsto en la Directiva Matriz-Filial es sustancialmente idéntica a la cláusula francesa examinada en este pronunciamiento. Es por ello por lo que este fallo puede determinar la necesidad de modificar nuestra normativa para adecuarla a la jurisprudencia del TJUE.
En su pronunciamiento TJUE se apoya en gran medida en las conclusiones generales presentadas por la Abogado General Kokott el 19 de enero de 2017. En la medida en que el tribunal no se separa sustancialmente de la opinión expresada por la Abogado General, no realizaré un...
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