Presunciones en el derecho tributario
| Autor | Emerson Carureli |
| Cargo del Autor | Auditor-Fiscal da Receita Federal en el Ministerio de Hacienda brasileño |
Emerson CATURELI*
I. INTRODUCCIÓN
La norma de Derecho Tributario material es elaborada por medio de la abstracción de hechos que se ubican en el ámbito del estado y de la actividad económica del contribuyente y que son aptos para revelar su capacidad contributiva. El hecho imponible, especialmente en la norma que regula los impuestos, contiene hechos relacionados con la economía interna del contribuyente, que se producen sin la intervención de la Administración.
Sin embargo, la aplicación de esta norma exige que estos hechos lleguen, de alguna forma, al conocimiento de la Administración, pues sólo así la obligación tributaria podrá seguir el recorrido prescrito por el ordenamiento jurídico. Si estos hechos, por algún motivo, escapan del conocimiento de la Administración, el tributo es evadido. Los sistemas tributarios modernos contienen varios instrumentos para luchar contra este fenómeno entre otros, sanciones administrativas y penales, regímenes especiales de inspección, etc.
El conocimiento del presupuesto de hecho por la Administración puede producirse por diversos medios. Hay, con todo, una clara tendencia de los ordenamientos jurídicos modernos de valorar la colaboración de los contribuyentes en este sentido, pues las normas tributarias tienen aplicación masiva y la Administración, aisladamente, no tiene recursos suficientes para conocer la vida económica de todos los contribuyentes.
Sin embargo, en algunas situaciones la Administración tiene necesidad de enfrentar el desafío de buscar de oficio el conocimiento de los hechos que autorizan la liquidación del crédito tributario. En este momento, la regulación de la prueba tiene especial importancia y en el ámbito de estas reglas debe la Administración buscar los caminos que el ordenamiento jurídico admite para la fijación de los hechos en el procedimiento administrativo tributario.
La regulación de la prueba en el Derecho Tributario tiene algunas peculiaridades que son consecuencia del ya mencionado alejamiento de la Administración respecto de la vida económica del contribuyente en el momento de producirse el presupuesto de hecho. Estas peculiaridades tienen sobre todo la finalidad de volver más equilibrada la relación fiscocontribuyente. Las presunciones son una de las técnicas jurídicas fundamentales para lograr este objetivo. Este es el motivo que lleva a ordenamientos jurídicos modernos a utilizar con mucha frecuencia esta figura. La efectividad de las normas de Derecho Tributario material es favorecida con la utilización de presunciones.
Este estudio tiene el objetivo de verificar cuales son los límites a la utilización de presunciones en el Derecho Tributario, especialmente cuando se intenta facilitar la prueba de que se ha producido el presupuesto de hecho tributario.
La primera parte del trabajo está dedicada al estudio de las características generales de las presunciones, su clasificación y a la búsqueda de un concepto. En la segunda parte se realiza un estudio separado de cada una de las especies de presunciones tradicionalmente reconocidas, de su posible admisibilidad en el Derecho Tributario y de los límites que deben ser tenidos en cuenta en su utilización.
II. PRESUNCIONES: CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN
En el estudio de las presunciones, como afirman GONZÁLEZ GARCÍA y PÉREZ DE AYALA1, hay en la doctrina múltiples opiniones contradictorias, en la Teoría General del Derecho y en el Derecho Tributario. De hecho, según veremos, este es un tema controvertido, pero que reviste gran importancia en el Derecho Tributario por su intensa utilización.
La palabra praesumere, tal y como demuestra FERRINI2, era utilizada en los textos clásicos con el significado de credere, opinare. Sin embargo, en el derecho justinianeo, la palabra tiene otro sentido, pues asume el significado técnico de «admitir sin demostración, sin necesidad de prueba. Con esta nueva acepción, las presunciones pasaron a ser estudiadas en el ámbito de la teoría de las pruebas.
Para RAMPONI3 las presunciones son la suposición de la verdad de un hecho desconocido que se obtiene como consecuencia indirecta y probable a partir de un hecho conocido. La admisión de un concepto general de presunción, como el formulado por RAMPONI, es algo problemático4, pues como veremos hay en la doctrina profundas divergencias en cuanto a la naturaleza jurídica de cada una de sus especies. Por ello, será estudiado individualmente cada una de las especies de presunciones para, después, identificar lo que hay de común entre ellas, y estos elementos comunes formarán el concepto general buscado.
Las presunciones son tradicionalmente clasificadas5 en legales (fijadas por el legislador) y simples o comunes o hominis (ilaciones, construidas por medio del raciocinio del juzgador, a partir de hechos conocidos). Las primeras se subdividen en absolutas o juris et de jure (no admiten prueba en contrario) y relativas o iuris tantun (admiten prueba en contrario).
Hay fuertes divergencias en la doctrina respecto a la naturaleza procesal de las presunciones legales. Para CHIOVENDA6, las normas que establecen presunciones relativas no tienen naturaleza procesal, pues no tienen por finalidad garantizar la igualdad de las partes en la distribución de la carga de la prueba, tal y como podría sugerir el «principio de normalidad» (mayor facilidad para obtenerla). En otras palabras, estas normas no tienen el objetivo de posibilitar que el juez se aproxime a la verdad, sino de facilitar ciertas situaciones jurídicas, lo que lleva el autor a afirmar que estas normas tienen naturaleza sustancial. También MICHELI7 entiende que las presunciones legales dictan una disciplina sustancial, pues son normas que contienen en su hipótesis hechos a los cuales se aplican consecuencias previstas en su comando. En las presunciones legales, según MICHELI, la regla de experiencia fue considerada por el legislador en el momento de elaboración de la norma.
TESAURO8 afirma, con acierto, que las cuestiones decididas por el juez pueden ser divididas en cuestiones de hecho y de derecho. Para los autores que atribuyen naturaleza sustancial a las presunciones, las cuestiones de hecho sólo pueden ser decididas basándose en el libre convencimiento del juez. Por lo tanto, cualquier norma jurídica que regule la prueba significa una diversa formulación de la regla jurídica material, es decir, la apreciación de la materia es sustraída del libre convencimiento del juez. En consecuencia, las presunciones, como reglas especiales sobre la prueba, deben ser entendidas, según esta doctrina, como normas de derecho sustancial. El autor, sin embargo, diverge de este entendimiento y afirma que las presunciones tienen naturaleza procesal por regular la reconstrucción judicial de los hechos. En conclusión, hay que distinguir en el lenguaje jurídico las situaciones en las que la palabra presunción es utilizada en su sentido técnico de otras situaciones en que su empleo no tiene rigor científico, y alcanza normas materiales.
La observación de TESAURO es precisa y conduce a la conclusión de que, al menos para las presunciones legales relativas, no se puede negar naturaleza procesal, pues, aunque ellas ejerzan influencia en la convicción del juzgador, la posibilidad de prueba en contrario demuestra que su actuación se produce en el proceso9. En el caso de las presunciones legales absolutas, la calificación de la norma como sustantiva o adjetiva es un problema más complejo o controvertido10. En la doctrina predomina el entendimiento de que estas presunciones tienen naturaleza de norma de derecho material11. Por ello, sólo la relación de probabilidad entre hecho conocido y hecho desconocido sirve de criterio para distinguir estas presunciones de las ficciones12.
Hay, sin embargo, reconocidos autores13 y sobre todo buenas razones para concluir lo contrario. Según FALCÓN Y TELLA14, la presunción absoluta es una norma que exime de la prueba de un hecho al sujeto por ella beneficiado, prohibiendo prueba en contrario por la otra parte. Como norma que regula la prueba, su aplicación no es obligatoria, debiendo la Administración, cuando es beneficiada por ella, dejar de aplicarla en los casos en que se constata que la verdad material es distinta del hecho que se presume. Por ello, el destinatario principal de las presunciones absolutas es la Administración, mientras las ficciones tienen como destinatarios la Administración y el contribuyente, pues estas normas no regulan la prueba, sino el aspecto material del tributo. Este criterio de distinción es reconocido también por ROZAS VALDES15 y por SCHOUERI16, que consideran las presunciones absolutas como normas naturaleza procesal17.
Además de la discusión sobre la naturaleza jurídica (material o procesal) de las normas que prescriben presunciones, otro problema fundamental en la formulación de un concepto general de presunción, que alcance todas las especies tradicionalmente estudiadas por la doctrina, es la relación de probabilidad entre hecho conocido (probado) y hecho desconocido (presumido) DABIN18 afirma que muchas veces el legislador, al regular esta materia, es impulsado por preocupaciones prácticas, alejándose de la idea de buscar el conocimiento de los hechos efectivamente ocurridos. No obstante, el autor reconoce, también en estos casos, que la norma no se queda fuera de la idea formal de presunción.
También RAMPONI19 admite que, en ocasiones, el legislador, al establecer una presunción, se aleja del grado de probabilidad deseable, llevándose más por criterios de conveniencia y oportunidad, con el fin de que el hecho presumido sea formalmente reconocido20. En este caso, la presunción legal afirma la existencia de un hecho simplemente posible o incluso improbable, de modo que, en estas hipótesis, parece surgir una diferencia sustancial entre las presunciones legales y las simples. El autor, sin embargo, advierte que la posibilidad de prescribir presunciones legales alejadas del criterio de probabilidad debe ser...
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