Préstamos a filiales: ¿Establecimiento permanente o actividad auxiliar? Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 febrero de 2018
| Autor | Luis Miguel Muleiro Parada |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Vigo |
| Páginas | 329-338 |
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El concepto de establecimiento permanente es básico en los ordenamientos internos y para el reparto de la soberanía tributaria a la hora de gravar las rentas procedentes de actividades empresariales que se desarrollan en diferentes Estados. A nivel internacional, conviene recordar que los establecimientos permanentes integran el elemento acogido en los CDIs para permitir al Estado de la fuente gravar las rentas empresariales, en principio y como cualquier renta, sujetas a tributación en el Estado de la residencia. Un concepto determinante que tiene que atajar los problemas impositivos, otorgando paralelamente el adecuado tratamiento a situaciones de doble tributación o posible ausencia de la misma. Ello no resulta complicado pues los Estados pueden regular conceptos distintos que den lugar o bien a que el sujeto pasivo tenga que tributar en ambos, o que se pueda tratar de no tributar en ninguno de ellos. Ante esta no tan nueva realidad y desde una perspectiva global, la configuración jurídica de la figura del establecimiento permanente debe responder y plantearse su posible actualización para atender a los supuestos en que las empresas usan las nuevas tecnologías para comercializar a nivel internacional, tratando de desviar los beneficios hacia las jurisdicciones con menor tributación. En este ámbito, corresponde a las distintas organizaciones internacionales, así como las distintas jurisdicciones, modificar y adaptar los conceptos tributarios clásicos al nuevo entorno económico y las nuevas formas de realizar operaciones comerciales.
El artículo 5.1 del MCOCDE indica que un establecimiento permanente es “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. Quedan excluidas del concepto las instalaciones o lugares de negocios en los que sólo se realizan actividades de carácter preparatorio o auxiliar (artículo 5.4 MCOCDE). Los Comentarios al MCOCDE advierten que hay que atender al caso concreto para determinar cuándo una actividad debe realmente considerarse de carácter preparatorio o auxiliar. En no pocas ocasiones puede resultar complicado diferenciar si las actividades tienen un carácter preparatorio o auxiliar para lo que es esencial observar si constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las del conjunto de la empresa. Está claro que no realizarán actividades auxiliares o preparatorias aquellos lugares fijos con un objeto general idéntico al de la empresa.
En la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2018 el órgano jurisdiccional se detiene en el concepto y requisitos del establecimiento permanente a partir de la normativa y el soft law internacional. En particular, analiza si la concesión de préstamos a las entidades de un grupo debe calificarse como actividad accesoria o actividad financiera sustancial. Su consideración como establecimiento permanente determinaría un tratamiento tributario completamente diverso.
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Un grupo societario se acoge al régimen de exención previsto en el artículo 23.1 del Convenio de 26 de abril de 1966 del CDI entre España y Suiza, para las rentas obtenidas a través de una Sucursal que la Compañía tenía en un cantón suizo. Hay que tener en cuenta que la causa se refiere al precepto inicial previsto en el Convenio, ya que, como es sabido, su tenor inicial fue sustituido por el artículo 7 del Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el CDI en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 junio de 2013 y vigencia desde el 24 agosto de ese mismo año). Ello implicó un cambio de la normativa convencional reguladora de los métodos para eliminar la doble imposición internacional. En su redacción inicial, el precepto señalaba que: “Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos siguientes, dejará exentas tales rentas o bienes, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o bienes de este residente, puede aplicar el tipo impositivo que correspondería sin esta exención”. En particular, la actividad de la sucursal consistía en la realización de préstamos a las entidades del grupo y, en orden a ello, se desarrollaban las actividades de gestión correspondientes. La entidad la consideró como una actividad financiera sustancial, esencial y significativa para el conjunto de la empresa.
Además del artículo 23.1 del CDI entre España y Suiza (donde se opta por el método de exención), resultan de obligado análisis los artículos 5 y 7 del Convenio. Estos últimos preceptos siguen el Modelo de Convenio de la OCDE por lo que se refiere a la regulación genérica de los establecimientos permanentes y la imposición de los beneficios empresariales.
El objeto de la controversia se centró en determinar si la consideración como establecimiento permanente sería procedente en el caso de la sucursal suiza destinada a la actividad de concesión de préstamos a las entidades del grupo. La Inspección tributaria, el TEAR y el TEAC negaron tal posibilidad y consideraron que debía calificarse como actividad accesoria y no como actividad financiera sustancial. Hubo tres argumentos principales en torno a los que la Administración fraguó su argumentación jurídica de signo contrario. En primer lugar, no quedó acreditada la existencia de un lugar fijo de negocios en Suiza desde el que se desarrollase todo o parte de su actividad económica. Incluso en el caso de que
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se aceptara la existencia de un lugar fijo de negocios y que desde el mismo se realizase una actividad, merecería la calificación de accesoria o auxiliar, con...
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