La prescripción de la obligación tributaria en la LGT
| Autor | Rosa Galapero Flores |
| Cargo | Prof. Titular (EU) D. Financiero y Tributario. Doctora en Derecho Universidad de Extremadura |
I. CONCEPTO
La prescripción es una forma de extinción de la obligación tributaria, ésta al igual que el resto de las obligaciones reguladas por el Derecho Privado, puede extinguirse por prescripción. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ha tratado de mantener en términos similares a la legislación anterior la estructura básica de la prescripción, si bien existen algunas modificaciones y novedades, dedica una serie de preceptos que contienen normas especiales para la regulación de esta materia, en los artículo 66 a 70, en los cuales no se define qué debemos entender por prescripción tributaria. El Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que aprueba el Reglamento de Recaudación de los Tributos, no contiene ninguna norma al efecto, únicamente el artículo 32 señala que la deudas podrán extinguirse, entre otras formas, por prescripción, pero en ninguno de sus preceptos regula esta institución, por tanto la normativa está prevista en la LGT.
El paso del tiempo y la falta de actividad de los elementos personales de la deuda tributaria, acreedor y deudor, producen la extinción de la deuda tributaria. En este sentido, FALCON y TELLA1 la ha definido como una forma de "extinción o debilitamiento de la obligación como consecuencia del «silencio» de la relación jurídica («inacción» del acreedor y falta de reconocimiento por el deudor) durante un período de tiempo. Es pues característico de la prescripción -y en ello se diferencia de la caducidad- la posibilidad de interrupción, en el sentido de que, si se rompe el silencio de la relación jurídica, se pierde el tiempo ganado y comienza a correr un nuevo plazo", porque como bien señala el mismo autor2, la caducidad "opera ipso iure, por el mero transcurso del plazo fijado por el ordenamiento, sin posibilidad de interrupción, sino sólo de suspensión." También señala como característica de la prescripción que opera siempre sobre un derecho subjetivo, mientras que la caducidad se proyecta sobre facultades o potestades3.
El Tribunal Supremo ha definido la prescripción en sentencia de 27 de septiembre de 2002 (RJ 2002, 8289), señalando que "la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos, significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cuatro años, transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo de cuatro años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total".
La prescripción supone, como ha apuntado CALVO ORTEGA4, "una tensión entre los principios de justicia (que exige el cumplimiento de la obligación) y de seguridad jurídica (que justifica que las relaciones jurídicas no se mantengan permanentemente abiertas cuando los interesados no realizan su contenido. Esta tensión debería ser mayor en el caso de la obligación tributaria por su naturaleza pública y, en definitiva, por su vinculación a los intereses generales". Al respecto, FERNÁNDEZ JUNQUERA5 observa que en la confrontación entre estos dos principios cobra mayor peso el de seguridad jurídica, que predica que el cumplimiento de las obligaciones no puede encontrarse en situación de pendencia de forma indefinida. Así, matiza esta autora, que "a favor del principio de justicia puede esgrimirse, bajo estas consideraciones, el respeto al mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, mandato del que derivan los principios básicos del tributo". Para esta autora6, no cabe duda de que es la seguridad jurídica el contrapunto de la justicia, y no podría ser de otro modo puesto que el principio de justicia en materia tributaria es un principio constitucional, sólo puede ceder ante otro principio que sea constitucional, y que en último término también atiende a criterios de justicia.
El Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de enero de 1991 dispuso que el establecimiento de los plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o recaudar liquidaciones tributarias se justifica en el principio de seguridad jurídica. A juicio de este Tribunal es: "el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias, impone su aplicación al supuesto en que, pendiente una reclamación económico-administrativa, el órgano económicoadministrativo permanece inactivo durante un período superior a cinco años, porque la interrupción de la prescripción producida por el simple hecho de la presentación de la reclamación y reproducida cada vez que en ese procedimiento se produzcan actuaciones de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, no puede amparar la inactividad total y absoluta del órgano encargado de resolver la reclamación, durante un período de tiempo susceptible de determinar los efectos extintivos que la prescripción produce, sin que para ello sea obstáculo en este caso, el que el Tribunal Económico Administrativo Provincial acordara el 3 de enero de 1975 la suspensión del ingreso de la suma reclamada, que fue garantizada mediante aval bancario, ya que esta medida es absoluto impedía la resolución del procedimiento"7.
La figura extintiva de la prescripción se refiere al derecho de crédito a favor de la Administración acreedora y a las sanciones. CALVO ORTEGA8 señala que en los modernos sistemas tributarios "podría hablarse de prescripción del crédito tributario que nace con la realización del hecho imponible, y sólo de ella."
La LGT distingue entre la prescripción del derecho a liquidar la deuda y la prescripción de la acción para exigir la deuda ya liquidada, -expresiones que ya se utilizaban en la LGT de 1963,- hay que entender referidas dichas expresiones, respectivamente, a la prescripción de la obligación tributaria como consecuencia de la no actuación de la potestad liquidatoria y a la prescripción de la obligación tributaria como consecuencia de la no actuación de la potestad recaudatoria. Se trata de dos plazos de prescripción que se proyectan sobre la misma obligación, pero que son conceptualmente distintos, son dos situaciones distintas e independientes, en cuanto que surgen de presupuestos distintos (es decir, de un tipo de inactividad distinto) y, por ello, como veremos, producen un efecto distinto; pueden correr sucesiva o paralelamente, según los casos; e incluso, son susceptibles de interrupción autónomamente9.
La prescripción es una materia reservada la ley, así lo dispone el artículo 10 de la LGT, que se refiere a los plazos de prescripción y caducidad.
II. PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN E INICIO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN
El artículo 66 LGT regula los distintos supuestos y los plazos de prescripción para esos supuestos; y el artículo 67 establece las normas sobre inicio del cómputo de la prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos a ejercer por la Administración:
- El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El cómputo se inicia, artículo 67, "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación" 10.
- El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El cómputo se inicia "desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario", artículo 67.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos a ejercer por el obligado tributario:
- El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El cómputo se inicia "desde el día siguiente a aquel en
En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente", artículo 67.
- El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El cómputo se inicia "desde el día siguiente a aquel en qu
Se trata de una relación de supuestos no exhaustiva por cuanto no se contemplan todas las situaciones jurídicas susceptibles de prescripción.
III. INICIO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN EL SUPUESTO DE EXIGENCIA DE PAGO A LOS RESPONSABLES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
En los supuestos de responsabilidad de la deuda tributaria, se puede plantear si existe un plazo de prescripción distinto para los responsables de la deuda; la LGT contiene reglas muy claras al respecto.
En el supuesto de responsabilidad solidaria, el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad.
Tratándose de responsables subsidiarios, y no pudiendo la Administración dirigirse a ellos hasta que se haya intentado, sin éxito, el cobro del deudor principal, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios11.
IV. INTERRUPCIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
El Código Civil en su artículo 1973 establece que la prescripción se interrumpe cuando el derecho se defiende por su titular mediante el ejercicio de las...
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