Prescripción del delito de defraudación tributaria. Encrucijada con la prescripción administrativa
| Autor | Edgar Iván Colina Ramírez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho, Universidad de Sevilla |
| Páginas | 309-340 |
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Han pasado más de diez años desde la publicación en el BOE861, de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y garantías del contribuyente862, por la que se introdujeron cambios sustanciales en la LGT. Entre otros destacan las medidas dirigidas a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios, así como aquellas otras medidas que con la finalidad de reforzar las obligaciones de la Administración tributaria en razón de agilizar las resoluciones de la propia Administración. En este sentido, se redujeron con carácter general los plazos de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas y de la acción para imponer sanciones863. No obstante del paso del tiempo, la prescripción en el delito de defraudación tributaria sigue en boga y constante debate. Pues si bien, de ma-
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nera superficial, no tendría razón de ser, ya que el CP, en materia de prescripción resulta bastante claro al señalar en su artículo 130 que la responsabilidad penal se extingue por la prescripción del delito, y además en el artículo 131. 1, se establece que aquellos delitos cuya pena máxima sea de prisión o inhabilitación por más de tres años y que no exceda de cinco, prescribirán a los cinco años, por lo cual, en base a tales determinaciones legales, el delito de defraudación tributaria, prescribe a los cinco años. Dada la especial naturaleza del mismo, debemos atender también, al ámbito de prescripción en materia tributaria, el cual se encuentra regulado en el artículo 66 de la LGT, en el que se establece que: «prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a. El derecho de la Administración para deter-minar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; b. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; c. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías; d. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías».
Si bien nos encontramos ante dos figuras diversas, ello no significa que no tengan incidencia la una con la otra, pues el primer problema que se plantea es precisamente si se puede imputar un delito de defraudación tributaria de un impuesto prescrito vía administrativa. Como es lógico, las opiniones de la doctrina y la jurisprudencia se encuentran en franca contraposición. No obstante, existe consenso unánime en los efectos que presenta la prescripción, ya sea en materia penal o administrativa, la polé-mica surge si en la práctica tiene repercusión la prescripción tributaria en el delito de defraudación fiscal. Así tenemos en un primer plano a aquéllos que centran tal problemática en un aspecto meramente temporal864, mientras que otros optan por señalar que el problema no radica tanto en la temporalidad heterogénea de la prescripción tributaria y penal, sino más bien en los efectos que se reconocen en la potestad liquidadora de la AT sobre la perseguibilidad del delito865.
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Consideramos necesario, antes de plantear tanto la problemática, como las posiciones existentes de la doctrina respecto a la prescripción, hacer un planteamiento genérico de dicho instituto, en relación tanto al Derecho fiscal, como al penal, para posteriormente señalar las incidencias que pueden repercutir la prescripción administrativo-tributaria en el ámbito del Derecho penal.
La prescripción en materia tributaria suele ser definida por la doctrina como la adquisición o pérdida de un derecho por el transcurso del tiempo866. De lo que se advierte que nos enfrentamos ante dos supuestos antagónicos, ya que en el primer supuesto se refiere a la adquisición de un derecho, el cual no tiene mayor trascendencia en el ámbito jurídico-penal. En segundo lugar, consiste en la pérdida del derecho, que en el caso concreto se traduce en la imposibilidad para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, el solicitar devoluciones, devoluciones de ingresos indebidos, el reembolso del coste de las garantías; la obtención de devoluciones derivadas de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, por parte de la Administración tributaria.
Lo anterior ha llevado a plantearse que no existe una única prescripción tributaria, sino antes bien hay diversos supuestos en los que la prescripción tiene lugar, por lo que nos enfrentamos ante diversas causas de prescripción. Esto es una consecuencia lógica, de la pluralidad de situaciones subjetivas establecidas en las propias normas de la materia, que hacen que sea necesario que los efectos de la temporalidad sean contemplados de forma independiente y separada867. Sin embargo, consi-
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deramos que señalar la existencia de diversos supuestos de prescripción resulta un tanto exagerado, puesto que la prescripción es única, ya sea entendida como la pérdida de un derecho o como forma de extinción de la obligación tributaria. Ello no significa que existan «diversas prescripciones», lo que en realidad acontece en el ámbito tributario es que existen diversas modalidades o formas de prescribir que al fin de cuentas independientemente de la modalidad planteada o existente, a lo que se llega con dicha prescripción es precisamente a la pérdida de ese derecho o a la extinción de la obligación tributaria por parte del contribuyente.
Si bien es cierto que tanto la prescripción como la caducidad tienen sus orígenes en el Derecho civil, posteriormente en el ámbito tributario se utilizaron para fines diversos868. Es tal la casuística de la prescripción en materia tributaria, que inclusive se podría señalar que en algunos de los casos se pueden llegar a confundir. No obstante, una de las diferencias fundamentales es precisamente que el plazo de prescripción es susceptible de interrupción, mientras los plazos de caducidad son preclusivos, no susceptibles de interrupción, sino únicamente de suspensión, tras la cual se reanuda el cómputo por la parte del periodo no corrido con anterioridad a la suspensión.869. En el ámbito civil la prescripción no extingue la obligación, mientras que en materia tributaria si hay una extinción de la obligación, tan es así que el propio artículo 221.1 c), de la LGT, establece como causa de devolución de ingresos indebidos a la prescripción. Un punto importante respecto a la prescripción tributaria, es el de su aplicación general, puesto que las leyes de cada tributo al abordar el tema específico de la prescripción remiten para su contemplación las disposiciones generales sobre dicha materia870.
Respecto al ámbito de aplicación de la prescripción, es de notoria importancia señalar que ésta se aplica a todos los tributos, es decir que el mismo plazo de prescripción se utiliza inclusive para aquellos tributos de las
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CC.AA, locales y forales871. Si bien, por los que hace a las CC.AA. a través de la LOFCA se les confiere la potestad normativa para fijar sus propio tributos872, lo que en cierta medida podría dejar prima facie a las asambleas de cada Comunidad, la potestad de regulación de la prescripción. No obstante, las competencias tanto de los tributos propios, así como de los cedidos por el Estado, no se dejan al libre albedrío del legislador autonómico tal materia, sino antes bien, se deben de basar en los principios constitucionales reguladores de la materia, por lo que en relación con la prescripción, se debe respetar la competencia atribuida al Estado873.
Lo anterior tiene su razón de ser en el sentido de que es cierto que dicho principio constitucional no exige una absoluta uniformidad en el régimen de prescripción de los tributos estatales y de los tributos propios de las CC. AA, pero sí, al menos, el respeto por las CC. AA., al regular la prescripción de sus tributos propios, del núcleo esencial de la regulación estatal sobre la materia874. En el ámbito local, la ley reguladora de las Haciendas locales no hace mención expresa sobre la prescripción de los tributos, no obstante al realizar dicha ley numerosas referencias a la LGT, se entiende que la prescripción se establecerá de acuerdo a la propia LGT875.
Como quedó señalado con antelación, la prescripción tributaria se regula en el artículo 66 de la LGT. No obstante que dicho artículo textualmente señala: «...prescribirán...». Cierto sector doctrinal, cuestiona la naturaleza de tal disposición ya que pone en tela de juicio si efecti-
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vamente estamos ante la figura de la prescripción o si bien se debería concebir como caducidad876.
Para ello argumentan que el artículo 66 de la LGT se refiere a aquellas potestades administrativas de liquidar, recaudar y sancionar, las cuales son imprescriptibles, no obstante que se puedan someter a plazos de caducidad, ya que lo que prescribe no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario877, por lo que, bajo esta perspectiva el legislador tributario incurrió en el grave error de no establecer la caducidad del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria.
Existen posturas más radicales respecto a la prescripción tributaria, que llegan a plantear la inaplicación de la prescripción, en tanto no se haya liquidado la deuda tributaria, debido a la existencia de...
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