Hechos posteriores al cierre: aspectos mercantiles y contables con impacto fiscal

Autor:Clara Jiménez Jiménez
Cargo:Socia del Área de Fiscal
Páginas:1-7
RESUMEN

La incertidumbre de los mercados y de las transacciones en el actual contexto de crisis, y la extrema rapidez con la que se producen los cambios, obligan a estudiar con detenimiento una institución contable con escasa tradición en nuestro Derecho: los hechos posteriores al cierre, y en concreto aquellos que exigen ajuste del resultado contable del año anterior a su producción o generación. Esta institución puede permitir que hechos producidos en un ejercicio permitan ajustar (reduciendo pero no incrementando, por razón del... (ver resumen completo)

 
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I Importancia de los hechos posteriores al cierre

No puede decirse que los hechos posteriores al cierre ("HPC") constituyan una institución con un claro desarrollo en el ámbito mercantil, contable ni fiscal, ámbitos estos en los cuales su impacto es rotundo.

Ni desde el punto de vista jurídico existía un desarrollo normativo, jurisprudencial ni doctrinal, ni tampoco en la práctica era una figura que ocasionara demasiadas controversias. La contabilidad en nuestro país, regida hasta 2008 por el anterior Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ("PGC 90"), mostraba en éste y otros aspectos cierta lejanía respecto de las Normas Internacionales de Contabilidad ("NIC"). El PGC 90 en el momento de su promulgación sí adecuaba sus mandatos a las mismas, pero las dificultades para su modificación hicieron que mientras aquéllas avanzaban y adoptaban nuevos métodos para captar, medir y reflejar realidades económicas cada vez más complejas y cambiantes, el PGC 90 en cambio no contuviera un marco adecuado. A ello se unía que, frente a la tradición anglosajona en esta materia en la que se admite la influencia y aplicación, junto a los textos normativos en sentido estricto, de otros cuerpos (normativos o doctrinales) que permiten adaptarse a las nuevas fórmulas y transacciones, tal posibili-

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dad nunca ha caracterizado la aplicación positiva del Derecho en nuestro país.

Pues bien, en esa situación, con un cuerpo norma-tivo estático y una realidad económica cambiante, se podría acudir a distintas figuras que evidenciasen el "divorcio" entre los pronunciamientos contables y la realidad económica a la que se dirigían. Y entre ellos hemos querido destacar los HPC.

Entre las razones para ello se cuentan las siguientes: (i) los cambios que tanto el nuevo Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre ("PGC 07") como el artículo 38.1.c) del Código de Comercio ("CCO"1) han introducido, (ii) la nueva realidad económica en la que las compañías se desenvuelven tanto en nuestro país como a nivel mundial, y (iii) el impacto fiscal de los HPC, impacto que, dada la actual falta de previsión normativa del ordenamiento fiscal español, no resulta en absoluto pacífico.

Desarrollemos los tres factores que aconsejan conocer en profundidad esta institución:

a Cambios introducidos en la normativa contable por el PGC 07

El PGC 90 se limitaba a incluir un apartado específico dentro de la Memoria en donde la entidad debía informar sobre aquellos hechos que acaecidos con posterioridad al cierre no afectaban a las cuentas anuales a dicha fecha, pero cuyo conocimiento era útil para el usuario de los estados financieros o que acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales afectaban a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Debe destacarse que la referencia mencionada es a normativa en sentido estricto, porque en la realidad, instrumentos cuasi normativos y de carácter interpretativo como las Normas Técnicas de Auditoría2("NTA") dieron cobertura al necesario tratamiento de los HPC. No podía ser de otra manera ante una realidad clara que necesitaba tener un marco de aplicación.

En este sentido hay que recordar que la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ("ICAC") de 19 de enero de 1991, por la que se publican las NTA (claramente cercana en el tiempo al PGC 90) ya recogía que podían producirse acontecimientos o transacciones con fecha posterior al cierre que por tener un efecto significativo en las cuentas anuales precisasen ser incorporados a las mismas o, en su caso, ser mencionados en la Memoria.

Igualmente, la NTA sobre HPC aprobada por Resolución del ICAC de 16 de diciembre de 1992, y la posterior aprobada por Resolución del ICAC de 26 de febrero de 2003 ("NTA HPC"), que deroga la primera, mantienen los mismos principios.

Por otra parte, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas ("AECA")3señalaba en la misma línea que había hechos posteriores que, debido a su naturaleza, debían producir ajustes en los estados financieros.

En nuestra opinión, el PGC 07 no ha cambiado el tratamiento contable de los HPC, sino que sólo ha elevado a norma con rango de Ley el tratamiento contable que ya se venía otorgando a dicha institución.

b Sentido contable, mercantil y fiscal de los HPC

Aunque los datos encontrados en las Memorias disponibles en la Comisión Nacional del Mercado

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de Valores ("CNMV") no acreditan con claridad el grado de utilización de esta figura antes del cambio normativo operado en el ámbito contable y mercantil entre 2007 y 2008, lo que sí es cierto es que hasta ahora la mayor parte de los HPC no impactaban en las cuentas de resultados, sino que daban lugar sólo a una mención en la Memoria. La situación ahora es distinta ya que la incertidumbre de los mercados y de las transacciones en el actual contexto de crisis y la extrema rapidez con la que se producen los cambios han hecho que la figura de los HPC haya cobrado una clara importancia puesto que las dos categorías de HPC existentes, pero en concreto la de hechos que obligan a ajustar las cuentas de resultados, son ahora mucho más fáciles de apreciar.

No debe olvidarse además que ese mecanismo, que desde el punto de vista contable y mercantil busca dar cumplimiento al principio de imagen fiel y proteger a los usuarios de la contabilidad en sus tomas de decisiones, puede convertirse en una herramienta que permita que la presión fiscal en situaciones como la actual se adapte con mayor celeridad a la realidad. Así, si tal como se señala en estas líneas, la normativa fiscal no establece especialidad alguna, la base imponible deberá coincidir con el resultado contable y, si por haberse producido HPC, dicho resultado contable se ha visto afectado, también lo estará la base imponible.

c Tratamiento fiscal de los HPC

La afirmación clave en este aspecto es que real-mente los HPC no cuentan con cobertura fiscal propia y específica. Ni el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades4("LIS"), ni su desarrollo reglamentario, contienen disposición específica alguna al respecto por lo que, en aplicación estricta del mandato contenido en el artículo 10 de la LIS, la base imponible coincidirá con el resultado contable.

Sin perjuicio de que más adelante se contiene un mayor desarrollo de este punto, cabe adelantar ya en este momento que no es fácil prever la postura técnica de la Administración tributaria puesto que, aunque la falta de disposición expresa alguna conduce a la afirmación anterior, en ocasiones (todas las que esta autora conoce) la Administración ha mantenido un concepto de HPC tan restrictivo que ha vaciado de contenido esta institución. Pues bien, esa situación, que se ha producido en contadas ocasiones porque los casos de apreciación de HPC con impacto en la cuenta de resultados eran muy escasos, puede ahora generalizarse puesto que entre el cierre del balance y la aprobación de las cuentas pueden...

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