Delimitación positiva y negativa del hecho imponible «ganancias y pérdidas patrimoniales»
| Autor | Rosa Mª Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
-
¿SE PRODUCEN VERDADERAS GANANCIAS O PÉRDIDAS PATRIMONIALES CUANDO SE TRANSMITEN ELEMENTOS AFECTOS O ESTAMOS ANTE RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD ECONÓMICA?
Una vez que hemos estudiado la afectación y desafectación de elementos patrimoniales, debemos detener nuestra atención en el análisis de la tributación de las variaciones patrimoniales que se ponen de manifiesto cuando se produce la transmisión de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica, esto es, determinar en primer lugar el hecho imponible que se produce en esta transmisión, y una vez que se ha precisado el mismo, analizar el régimen de tributación aplicable.
Ello supone resolver si se produce el presupuesto de hecho ganancias y pérdidas de patrimonio, o si se pone de manifiesto el hecho imponible rendimientos de actividades económicas, esto es, si atendemos al elemento generador de la riqueza, estaremos ante un supuesto de ganancias y pérdidas patrimoniales, por el contrario, si se atiende a la actividad en cuyo seno se genera la ganancia o pérdida patrimonial, se producirá el supuesto de hecho rendimientos de actividades económicas.
El artículo 26.2 de la Ley 40/1998 que contiene las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas señala:
“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo”.
La norma citada nos lleva a plantearnos si lo que hace este precepto es mantener la calificación de estas ganancias patrimoniales como rendimientos de actividades económicas, pero determinando su cuantificación como si fueran ganancias de capital comunes o si por el contrario se está diciendo que son ganancias patrimoniales a todos los efectos. A mi juicio las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de elementos patrimoniales afectos generan, conforme a la nueva normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, y no rendimientos de actividades económicas, como sucediera bajo la vigencia de la Ley 18/1991.
Si recordamos, el artículo 41 de la Ley 18/1991 establecía:
“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas, y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”.
Esta norma implicaba que las variaciones patrimoniales se computaban como una partida más dentro de los rendimientos de la actividad económica, verdaderamente no entraba a determinar la calificación jurídica de este tipo de rentas sino únicamente señalaba que los incrementos y disminuciones de patrimonio se incluían dentro de los rendimientos de actividades económicas.
La opinión vertida arriba, esto es, que considero que estas variaciones son auténticas ganancias o pérdidas patrimoniales, tiene su justificación en el hecho de que se producen las dos condiciones necesarias para que podamos hablar de ganancias o pérdidas, la variación en el patrimonio del contribuyente y la alteración en la composición del mismo, independientemente de que estos bienes hayan estado destinados antes de su transmisión al ejercicio de la actividad económica, esta situación de afectación debe reflejarse en el régimen tributario aplicable mientras dure la afectación a la actividad económica.
El hecho imponible es conforme al artículo 28 de la Ley General Tributaria “el presupuesto de naturaleza jurídica o económica 273 fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
Nada más lejos de nuestra intención que estudiar aquí un tema de Derecho Financiero y Tributario que tanta bibliografía ha generado, por lo que sólo incidiremos en el hecho imponible en la medida que es necesario para estudiar nuestro objeto de estudio.
El artículo 6 de la Ley 40/1998 contiene la definición del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas en los siguientes términos:
“Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente” 274.
Los elementos esenciales, que integran el hecho imponible del Impuesto y que se deducen de esta definición son:
— la renta, contenido del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible;
— el contribuyente, elemento subjetivo del hecho imponible;
— la obtención, nexo de unión entre la renta y el contribuyente 275.
El hecho imponible está integrado, siguiendo a SAINZ DE BUJANDA 276, por dos elementos: el elemento objetivo y el elemento subjetivo, siendo el primero el hecho o situación considerada en sí misma, y el segundo la relación que une al elemento objetivo con un sujeto determinado, en consecuencia, en el artículo 6 de la Ley 40/1998 el elemento objetivo que configura el hecho imponible del Impuesto es “la obtención de renta”, en la Ley 40/1998 se parte de una consideración analítica de la renta; y el elemento subjetivo, tal y como reza el citado artículo es la “persona física” que obtiene la renta. El elemento subjetivo comprende un sujeto determinado que tiene unas determinadas características, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el elemento subjetivo es una persona física.
Como ya señalara PALAO TABOADA 277 la conexión entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo en el hecho imponible en el IRPF se produce por el término «obtención», así obtener una renta en palabras del autor citado significa “ostentar un título jurídico por virtud del cual los ingresos que forman su componente positivo son apropiados por el sujeto pasivo; equivale, por tanto, a poseer la titularidad de las rentas” 278. No obstante, el mismo autor advierte que la obtención de renta es una noción más compleja que la simple titularidad, por lo que concluye señalando que “la renta se obtiene por un sujeto cuando es imputada a éste con arreglo a las normas del impuesto; en otros términos, la acepción «obtención» es una expresión resumida de este conjunto de normas” 279.
El hecho imponible está también integrado por el elemento temporal, que en el caso de un impuesto anual de devengo periódico como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es una dimensión que adquiere gran importancia, puesto que nos dice cuándo, o lo que es lo mismo, en qué momento, se entiende obtenida esa renta que va a ser objeto de gravamen, y por otro lado, el plazo temporal a que deben imputarse las rentas percibidas, con lo que se hace referencia al período impositivo. El primer concepto, tal y como señala CALVO ORTEGA 280 es un presupuesto del segundo: “Una vez obtenida una renta, se imputa a un plazo temporal predeterminado por la norma jurídica correspondiente.”
Aunque la Ley 40/1998 no distingue entre estos dos conceptos de forma expresa, sí lo hace implícitamente puesto que imputa la renta al período impositivo en el que se da la exigibilidad 281.
Para atender al primero de los conceptos señalados, la Ley establece que la renta se entiende obtenida cuando es exigible por el contribuyente. Las ganancias y pérdidas patrimoniales, como regla general, son exigibles cuando tiene lugar la alteración patrimonial (artículo 14 apartado c).
En cuanto al segundo aspecto del elemento temporal, el período impositivo al que se imputa la renta obtenida, la nueva Ley considera en el artículo 12 que “el período impositivo será el año natural”, salvo las excepciones previstas en el artículo 13 donde se establecen períodos impositivos inferiores al año natural.
Y por último, otro de los aspectos que configuran el hecho imponible es el espacial, esto es, la delimitación espacial o territorial, “que determina la eficacia de las normas tributarias en el territorio, que reviste especial interés en este impuesto de naturaleza personal” 282.
El criterio adoptado para determinar que una renta se considera obtenida en territorio español, y sometida al Poder Tributario es el de la residencia, el artículo 8 de la Ley del IRPF establece que son contribuyentes: “Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español”; por su parte, el artículo precisa el concepto de residencia habitual de forma amplia.
El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es tal y como establece, el artículo 6: la obtención de renta por el contribuyente, citado precepto no define el concepto de renta 283, sino que se determina a través de la enumeración de las distintas fuentes generadoras u originarias de riqueza, esta clasificación de fuentes atiende a una clasificación tripartita, que distingue entre:
-
Rendimientos del trabajo, del capital y de las actividades económicas.
-
Ganancias y pérdidas patrimoniales.
-
Imputaciones de rentas recogidas en los propios preceptos de la Ley 40/1998 284.
No podemos dejar de señalar que otro aspecto que afecta a la delimitación del hecho imponible, y expresamente a la calificación de determinados rendimientos como de capital o actividades económicas, es la afectación o no de los elementos destinados al ejercicio de la actividad económica 285. El artículo 19.1 de la LIRPF establece que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.
El hecho de que los rendimientos que provengan de estos elementos sean calificados como capital o bien rendimientos de actividades económicas implica la aplicación de un régimen tributario distinto.
La...
-
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba