La reforma mercantil y el nuevo Plan General de Contabilidad Especial incidencia en el ámbito fiscal-contable

Autor:Sr. Carlos Marín Lama. Sr. Joan Pallerola Comamala. Sr. Antonio Salleras Lluis. Sr. Juan Pedro Rodríguez Blanco. Sr. Agustín Manzano Mozo. Sra. María José Prieto Jano.
Páginas:173-219
RESUMEN

6.1. Introducción. 6.2. Principios más relevantes introducidos en la Ley 16/2007 desde el punto de vista fiscal. 6.2.1. Luz verde a los distintos sistemas de amortización. 6.2.2. Deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos. 6.2.3. Provisiones no deducibles fiscalmente. 6.2.4. Nuevo concepto de grupo. 6.2.5. Amortización del fondo de comercio. 6.2.6. Reinversión de beneficios... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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6.1. Introducción

La Unión Europea inició hace unos años ya el proceso de armonización contable con la Cuarta Directiva de 1978 sobre las cuentas anuales y la Séptima Directiva de 1983 dedicada a las cuentas consolidadas.

España se añadió al proceso armonizador en 1989 con la reforma del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades Anónimas. También habría que incluir en este proceso el Plan General de Contabilidad de 1990 y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas de 1991.

La UE dio otro paso importante en el año 2002 con el Reglamento 1606/2002 de aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. De acuerdo con este Reglamento, debieron aplicar estas normas las sociedades con valores admitidos a cotización oficial en cualquier bolsa de un Estado miembro y que elaborasen cuentas consolidadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2005.

En el año 2002 se publicó en España el Libro Blanco para la reforma contable con recomendaciones para contribuir a la armonización internacional. Con el objetivo también de poner al día la normativa referida a los instrumentos financieros, las combinaciones de negocios y los pagos con instrumentos de capital y las pensiones, entre otras, ya que cada día van teniendo una mayor relevancia.

Al año siguiente, la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social incluyó la obligación de formular, de acuerdo con las NIC/NIIF, las cuentas consolidadas si alguna de las sociedades del grupo hubiese emitido valores cotizados en bolsa de cualquier Estado miembro para los ejercicios que se iniciasen a partir del 1 de enero de 2005. Para el resto de sociedades la aplicación de las NIC/NIIF a las cuentas consolidadas era voluntaria. Por el contrario, se decidió para las cuentas individuales que se aplicara la normativa española, aunque en sintonía con las NIC/NIIF adoptadas por la UE. Como consecuencia de todo ello, ha sido la necesidad de reformar la legislación mercantil y contable española. La Circular 4/2004 del Banco de España estableció las bases de presentación y normativa aplicable a las entidades financieras.

La Ley 16/2007 de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea es el último paso dado por nuestro país en este camino. Esta ley tiene comoPage 174 consecuencia más visible el cambio de plan contable. Pero aunque sea esto lo que parezca como más relevante, es sólo una consecuencia, como se verá en los siguientes puntos.

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6.2. Principios más relevantes introducidos en la Ley 16/2007 desde el punto de vista fiscal

Esta ley da luz verde a la segunda fase de reformas al incluir en su Disposición adicional octava la adaptación del Impuesto sobre Sociedades a las nuevas Normas Internacionales de Contabilidad, de modo que en 2008 estén en vigor tanto la nueva normativa contable debidamente implementada que incluye el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad y Planes Sectoriales, como el Impuesto sobre Sociedades debidamente armonizado con estos nuevos principios. La filosofía de esta reforma es evitar, en la medida de lo posible, que la cuantía de la base imponible del Impuesto, quede alterada por la aplicación de la nueva normativa contable y con ello se perjudique el efecto de la reducción de los tipos de gravamen operada por la Ley 35/2006. La Disposición adicional octava modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

6.2.1. Luz verde a los distintos sistemas de amortización

En el punto uno de la Disposición Adicional octava modificando el art. 11 de la LIS se da luz verde de una forma clara a los distintos sistemas de amortización que puede escoger la empresa. Partiendo de las tablas que debe aprobar la Administración Pública se puede aplicar el sistema lineal, el sistema de dígitos o el sistema de porcentaje constante, con algunas excepciones en estos dos últimos casos como son la aplicación de la amortización a edificios, mobiliario y enseres. La implicación fiscal es clara, ya que la opción por la amortización lineal o la amortización por el sistema de dígitos o porcentaje constante permiten un diferimiento del impuesto gracias a que las cuotas van disminuyendo partiendo de un importe más elevado que en el sistema lineal.

6.2.2. Deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, entre otras de acuerdo con el punto tres de la Ley en la Disposición Adicional Octava modificando el art. 12 de la LIS.

6.2.3. Provisiones no deducibles fiscalmente

Se produce un gran cambio a causa de los nuevos principios incorporados en las NIC y en el borrador del PGC sobre las provisiones que se consideran no deducibles en el art. 13 de la LIS. Para que se produzca una dotación de una provisión ya no es suficiente que concurra la mera posibilidad que hasta ahora era lo mínimamente exigido para dotarla contablemente, sino que se exige la probabilidad.

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Por tanto en el punto tres de la Ley en la Disposición Adicional Octava , se indica la nueva redacción del enunciado general del art. 13 de la LIS, que consideraba no deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. Para una mayor claridad se redactan aquellos gastos que no serán fiscalmente deducibles:

• Provisiones relativas al riesgo de devoluciones de ventas.

• Provisiones relacionadas con operaciones de reestructuración, salvo que se trate de obligaciones legales o contractuales.

• Provisiones relativas a pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmulas de retribución del personal, tanto se hagan en efectivo, como mediante la entrega de dichos instrumentos.

• Provisiones relativas al coste de cumplimiento de contratos que excedan de los beneficios económicos que se esperaban recibir de los mismos.

• Provisiones relativas a retribuciones y otras prestaciones al personal, salvo las contribuciones de los promotores a planes de pensiones siempre que se cumplan los requisitos de imputación y transmisión irrevocable previstos en la anterior regulación.

• Provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, salvo que se adecuen a un plan formulado por el sujeto y aceptado por la Administración Tributaria.

6.2.4. Nuevo concepto de grupo

Una de las novedades de la Ley es la modificación del concepto de grupo de sociedades en su artículo primero modificando el art. 42 del Código de Comercio. Deja de definirse como aquel en el que varias sociedades constituyen una unidad de decisión para definirse como aquel en que una sociedad ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. Se presume que existe ese control en los mismos supuestos en los que antes se presumía que había unidad de decisión.

Adicionalmente, se añade dentro de la obligación de consolidación de los estados financieros a todas las sociedades integrantes del grupo, cualquiera que sea su forma jurídica.

Por tanto, se suprime el supuesto de vinculación contenido en la letra m del apdo. 3 del art. 16 de la LIS y se incorpora el nuevo concepto de grupo cuando señala que "existe grupo cuando una entidad ostente el control de otra en los términos descritos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

6.2.5. Amortización del fondo de comercio

El artículo primero de la ley, al modificar el art. 39, punto 4 del Código de Comercio, en su nueva redacción mantiene que el Fondo de Comercio figurará en el activo del balance sólo cuando haya sido adquirido a título oneroso, e incorpora al mismo tiempo una importante novedad cuando indica que no será objeto de amortización. Además añade que en caso de deterioro se deberán practicar las correspondientes correcciones de valor y que estas pérdidas por deterioro tendrán carácter irreversible.

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Para que la falta de amortización contable del fondo de comercio no comporte un importante problema al no contemplar la deducibilidad fiscal al no existir gasto contable, se ha optado por permitir la amortización fiscal del fondo de comercio aún cuando no se haga a efectos contables y no se registre por ello ningún gasto. Esta deducibilidad pasa a ser de la décima parte, cuando en la redacción anterior era de la veinteava parte, excepto si el fondo de comercio que se amortiza es el resultado de concentración empresarial.

Junto a esto y con una trascendencia más desde un punto de vista mercantil que fiscal, cabe destacar la desaparición con esta ley de algunas de las limitaciones al reparto de...

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