El sistema tributario español desde una perspectiva económica. Conferencia pronunciada en la Academia Matritense del notariado el día 29 de noviembre de 1979

AutorCésar Albiñana García-Quintana
Cargo del AutorCatedrático. Director del instituto de estudios fiscales

EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL DESDE UNA PERSPECTIVA ECONÓMICA

CONFERENCIA PRONUNCIADA EN LA ACADEMIA MATRITENSE DEL NOTARIADO EL DÍA 29 DE NOVIEMBRE DE 1979

POR

D. CESAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA

CATEDRÁTICO. DIRECTOR DEL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

  1. PROPOSITO

    He de desarrollar los fundamentos económicos del sistema tributario español según la reforma que se inició con la Ley de 14 de noviembre de 1977, llamada de Medidas urgentes. En primer lugar, importa advertir que en esta ocasión entiendo por sistema tributario el conjunto de impuestos, directos e indirectos, cuya reforma se ha acordado o está propuesta a las Cámaras colegisladoras. También es oportuno indicar que los impuestos no se integran en un sistema en tanto no responden a correctos criterios de distribución económica presididos y alentados por la Justicia. Tampoco he de silenciar que la estructura socio-económica de cada país determina o ahorma su sistema impositivo, el cual ha de evolucionar en función del grado de desarrollo cultural y económico que alcance la comunidad política destinataria a lo largo de sus vicisitudes históricas.

    Según estas consideraciones preliminares, he de intentar averiguar, describir y analizar las paredes maestras del edificio tributario que se proyecta. Las fuentes materiales de conocimiento a consultar son las Leyes de 8 de septiembre de 1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto de Sociedades; de 30 de noviembre de 1979, de Impuestos Especiales, y de 21 de junio de 1980, del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados, así como los proyectos de Ley remitidos por el Gobierno a las Cortes relativos a los Impuestos sobre el Patrimonio neto, sobre Sucesiones y donaciones y sobre el Valor añadido. Y las pautas de investigación y de examen del nuevo sistema impositivo, han de tomar la capacidad económica como pivote, pues en ella radica el fundamento, la sistematización y la fuente de los distintos impuestos.

  2. LA CAPACIDAD ECONÓMICA COMO CRITERIO DE DISTRIBUCIÓN DE LOS IMPUESTOS

    La capacidad económica constituye el criterio de justicia a seguir en la distribución de los impuestos. El bienestar económico, el nivel de vida, el poder económico, los medios materiales disponibles, son ideas que rigen el postulado de justicia que debe empapar el reparto de los impuestos. Las valoraciones sociopolíticas, pretéritas y presentes, elaboran el concepto de capacidad económica que orienta en cada país y en cada época la organización de los impuestos. Se ha llegado a afirmar que el principio de capacidad contributiva (o económica) es, en este sentido, un «tópico», como los principios generales del Derecho (2). Pero cualquiera que sea el alcance o la eficacia normativa de la capacidad económica o contributiva para la distribución de los impuestos, en ella ha de descansar cualquier sistema impositivo que se repite moderno o evolucionado (3).

    Ahora bien, ¿cuáles son los módulos o los índices más representativos de la capacidad contributiva? ¿Qué magnitudes económicas exteriorizan con mayor acierto la capacidad contributiva en su versión más justa? ¿En qué categorías económicas se ha de asentar un sistema impositivo que sirva los postulados éticos y sociopolíticos preponderantes en un país? (4).

    Las respuestas a estas interrogaciones nos descubrirán los fundamentos económicos del proyectado sistema impositivo español, y a continuación se expondrán los preceptos legales, en vigor o en gestación, que desarrollan o amparan tales fundamentos económicos.

  3. LOS FUNDAMENTOS ECONÓMICOS DEL NUEVO SISTEMA IMPOSITIVO: ACOTACIÓN INICIAL

    En trance de amortización la vieja teoría de la fuente (5) y llamando «incremento patrimonial» tanto al incremento que opera por adición física de un elemento patrimonial, como al incremento de valor que surge en el patrimonio preexistente, se podría afirmar, en desmesurada síntesis, que el nuevo sistema impositivo español se construye sobre el patrimonio individual y sobre sus incrementos periódicos u ocasionales, regulares o irregulares.

    En efecto, el patrimonio individual en su concepción estática es objeto de gravamen por el Impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas físicas. Y los elementos patrimoniales en su consideración dinámica, completan el área de aplicación del proyectado sistema impositivo español, pues tomando como vehículo los «incrementos patrimoniales» y los «consumos» que los mismos financian, pueden entenderse citadas todas las capacidades económicas que sirven de soporte a los distintos impuestos que la reforma en curso configura. Sin embargo, este exagerado afán de síntesis daña a la comprensión del tema, por lo que partiré de la siguiente sipnosis.

    Ante todo ha de advertirse que los textos legislativos promulgados o en fase de elaboración parlamentaria, emplean expresiones distintas para fenómenos iguales y en ocasiones resultan equívocas. Vaya por delante que no es aconsejable incluir en la expresión «incrementos y disminuciones patrimoniales», tanto a los resultantes de la adición de nuevos elementos patrimoniales o a la salida de elementos patrimoniales preexistentes, como a las plusvalías o minusvalías que puedan darse en los elementos patrimoniales que se posean, aunque se pongan de manifiesto con ocasión de su enajenación o transmisión en general. La doctrina siempre ha distinguido los «incrementos patrimoniales» y los «incrementos de valor», así como sus contrarios o de signo negativo. Sin embargo, hay que atenerse a la dicción legal siquiera sea con las salvedades que acaban de ser enunciadas.

    Tampoco resulta coherentes que en el Impuesto de Sociedades se emplee la expresión «ganancias y pérdidas de capital» para denominar diferencias patrimoniales y de valor equiparables a los «incrementos y disminuciones patrimoniales» del Impuesto de Personas físicas, con la excepción de las «ganancias de capital» que se pongan de relieve mediante anotaciones contables (6).

    Con las expresadas advertencias de excusa o descargo por la terminología que a lo largo de esta intervención he de utilizar, se resumen a continuación las categorías, situaciones o relaciones económicas que constituyen los fundamentos, asimismo económicos, del sistema impositivo español que ha proyectado el Gobierno y vienen promulgando las Cortes Generales.

  4. CATEGORÍAS ECONÓMICAS IMPONIBLES

    Desde una u otra perspectiva, son categorías económicas imponibles en el nuevo sistema:

    1. El patrimonio neto de las personas físicas con exclusión del llamado «capital humano».

    2. Los incrementos patrimoniales por vía de adquisición gratuita.

    3. Los incrementos patrimoniales derivados de rendimientos generados por los factores de la producción -trabajo personal y capital- y por las explotaciones económicas en sus modalidades empresariales, profesionales y artísticas, esto es, por vía de «renta».

    4. Los incrementos patrimoniales originados por plusvalías detectadas o computadas al ser enajenados o de otro modo transmitidos los correlativos elementos patrimoniales.

    5. Los consumos de las unidades familiares de uno u otro modo financiados.

    6. Las transmisiones de elementos patrimoniales a título oneroso y, por tanto, «inter presentes».

    A esta enumeración de fuentes impositivas, esto es, de capacidades económicas sobre las que recaen los distintos impuestos, en cuanto las asumen como materia u objeto de gravamen, resta agregar que por comodidad expositiva no han sido mencionados los correlativos «decrementos», «disminuciones» o «minusvalías», pero quede bien entendido que el ordenamiento jurídico del nuevo sistema impositivo, otorga el tratamiento inverso a los resultados de signo negativo, incluso autorizando la compensación en años sucesivos de las pérdidas en los Impuestos de Sociedades y de Personas físicas (7), según postula la ética tributaria.

    Pues bien, conforme a las rúbricas que quedan expuestas se analizan los impuestos que formalmente inciden en las respectivas categorías económicas.

  5. EL PATRIMONIO COMO FUENTE DE IMPOSICIÓN

    5.1. Características

    El Impuesto sobre el patrimonio neto es de aplicación a las personas físicas. Nace como «extraordinario y transitorio» en la llamada Ley de Medidas urgentes y se convertirá en «ordinario y permanente» según el proyecto de Ley pendiente en el Congreso de los Diputados. Es ordinario o nominal porque aspira a ser satisfecho con cargo a la renta de la unidad contribuyente (8). Y en ningún momento fue temporal o transitorio, porque fue establecido sin limitación en su vigencia.

    La unidad familiar es el eje de este impuesto, por lo que no debe ser considerado como un gravamen in rem.

    5.2. Fisiología de este impuesto

    El Impuesto sobre el patrimonio neto cumple variadas funciones, aparte de la recaudatoria, que importa simplemente enunciar.

    Constituye un instrumento de control de otros impuestos del nuevo sistema. Los Impuestos sobre la renta de las Personas físicas, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones patrimoniales y sobre Sociedades, contarán con la colaboración del Impuesto sobre el Patrimonio neto para la investigación de los bienes imponibles, para la imputación de titularidades y para la determinación de las bases imponibles, sin tener que acudir al menos con tanta profusión como hasta ahora, a presunciones juris et de jure.

    Este impuesto asimismo cooperará a la discriminación de los rendimientos por su origen -capital y trabajo personal-, aunque el Impuesto de Personas físicas, único que grava los rendimientos del trabajo personal, no ha abandonado íntegramente el cómputo por la fuente.

    Las valoraciones de los bienes gravados por este impuesto serán, asimismo, computables en los Impuestos de Sucesiones y donaciones, de Personas físicas y de Transmisiones patrimoniales, sin que sea de esta ocasión la cita concreta de los respectivos preceptos de remisión al texto legal regulador del Impuesto sobre el Patrimonio neto de las personas físicas. Es de anotar que el Impuesto...

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