La persistente falta de coordinación del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias dentro del sistema impositivo
| Autor | Carlos María López Espadafor |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Jaén |
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Trece días antes de que se publicase oficialmente1 la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -representada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio- se publicaba oficialmente2 la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre. Esta última versa sobre la antigua normativa de los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de inmuebles urbanos de uso propio, que pasaron a quedar incluidos posteriormente en el concepto de imputación de rentas inmobiliarias dentro de la disciplina del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas3. Ley y Sentencia vienen a consolidar aun más un régimen impositivo que podría recibir diversas críticas tanto en su consideración en sí mismo, como en su integración y coordinación den-Page 10tro del conjunto de nuestro Sistema impositivo, si es que se quiere que éste sea verdaderamente eso, es decir, un Sistema. La nueva Ley del IRPF vuelve a recoger en lo esencial, en su artículo 85, la regulación de la imputación de rentas inmobiliarias que hasta ese momento se recogía en el artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y al que ha venido a sustituir la citada nueva Ley 35/2006. Por los inmuebles urbanos4 que, sin ser su vivienda habitual o suelo no edificado, estén a disposición de su titular para su disfrute particular, en tanto que por ejemplo no están arrendados o no están afectos a su actividad económica, se computará una renta del 2 o del 1,1 por ciento del valor catastral, dependiendo del momento de revisión, modificación o determinación de éste, según sea anterior o no anterior al 1 de enero de 1994. Pero estos inmuebles, a su vez, están tributando también en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles5, con lo que, en función de cuál se entienda que es el objeto de gravamen de éste, podría cuestionarse hasta qué punto no sería conveniente que se articulase una deducción en la cuota del IRPF de las cuotas del IBI para eliminar la doble imposición que pudiese entenderse que existe entre ambos impuestos, estatal y local. Con ello se conseguiría una integración más armónica del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias dentro de nuestro Sistema impositivo, al coordinarse en tal sentido el IRPF con el IBI.
A esta situación normativa habría que añadir la rotundidad del citado pronunciamiento del Tribunal Constitu-Page 11cional, en contra de las posibles opiniones de aquellos que quisieran tener la tentación de plantearse hasta qué punto el gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias pudiese representar un gravamen de rentas ficticias. Frente a esa posible interpretación y hablando de los antiguos rendimientos del capital inmobiliario por inmuebles urbanos de uso propio, equivalentes a la actual imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF, en el párrafo primero del fundamento jurídico 6 de la citada Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006 se señala que «los rendimientos de los inmuebles urbanos que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonadamente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)».
De esta manera, en el fondo, parece centrarse desde el Tribunal Constitucional la justificación del gravamen de la imputación de rentas inmobiliarias en la función social de la vivienda. Así ésta, o se disfruta su utilidad y se tributa por ello, o se pone en circulación en el mercado en busca de un rendimiento del capital inmobiliario tributando por éste, sin perjuicio de la posible utilización del inmueble enPage 12 una actividad económica, al margen del cómputo de una tributación específica por el mismo.
El principal problema que aborda el Tribunal Constitucional en su Sentencia 295/2006 consiste en determinar si, en esa antigua regulación del IRPF, por los entonces aún denominados rendimientos del capital inmobiliario, por inmuebles urbanos de uso propio, la remisión a la valoración establecida en el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que parte del mayor de tres valores, catastral, comprobado o de adquisición, podía implicar una violación del principio de igualdad. Y así lo ha estimado el Tribunal Constitucional, entendiendo que esos diferentes criterios de valoración, recurriendo al que generaba el resultado más alto, podía suponer una violación del principio de igualdad en materia tributaria. Una igualdad ante similares situaciones objetivas de capacidad económica puestas de manifiesto a partir de la renta del inmueble y, por tanto, contemplable desde el artículo 31.1 de nuestra Constitución y no desde el artículo 14 de ésta, dado que no es una discriminación en función de las características subjetivas del contribuyente.
De todos modos, estamos hablando de una legislación ya derogada, pues la Ley pasó a hacer referencia directa al valor catastral, referencia que es la que existe en la actualidad, salvo que no se haya fijado aún aquél6.
Pero debemos detenernos en un tema, muy importante en nuestra opinión, en el que entiende el Tribunal Constitucional que no tiene que entrar para poder llegar a de-Page 13clarar la inconstitucionalidad de la remisión del párrafo primero del apartado b) del artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio7, al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. El abogado del Estado entendía que la cuestión de inconstitucionalidad que ha dado lugar a esta Sentencia debería haberse planteado también contra el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que es el que, estableciendo las reglas de valoración de los inmuebles a efectos de este Impuesto, venía a concretar el contenido de la remisión que efectuaba ese antiguo artículo 34. Según el abogado del Estado la declaración de inconstitucionalidad del artículo 10 de la Ley 19/1991 era la única que podría haber conllevado la inconstitucionalidad de la referida norma del artículo 34 de la Ley 18/1991. A ello añadía el abogado del Estado que esas diferentes valoraciones del citado artículo 10 estarían justificadas y, dada la constitucionalidad de este precepto, no cabría entender la inconstitucionalidad de la citada remisión efectuada por el referido antiguo artículo 34.
De todos modos, el Tribunal Constitucional, partiendo de que el objeto de gravamen del IRPF y el objeto de gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio son distintos, señala que se puede declarar la referida inconstitucionalidad a efectos del IRPF, sin tener que entrar a cuestionar si las diferentes valoraciones a efectos del gravamen del patrimonio resultan o no legítimas constitucionalmente.
Pues bien, aunque directamente no era el objeto de la cuestión de inconstitucionalidad que dio origen a la mencionada Sentencia, pero fijándonos en esa poca voluntad del Tribunal Constitucional para entrar a aclarar la posible legitimidad de esas diferentes valoraciones de los in-Page 14muebles en el Impuesto sobre el Patrimonio, se podría intuir que no sería fácil que aquél declarase tal diversidad inconstitucional. Si así lo hubiese querido entender, declarar la inconstitucionalidad del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio también habría podido servirle al Tribunal Constitucional para determinar la inconstitucionalidad de la aplicación de las diferentes valoraciones en relación a los antiguos rendimientos del capital inmobiliario procedentes de inmuebles urbanos de uso propio.
Sin que queramos desviarnos demasiado del tema que aquí nos ocupa, pero dado que sale a relucir en la Sentencia, aunque no se entre a fondo en el mismo, y dado que de alguna forma, aunque sea en aquellos casos en que no hay aún valor catastral, la regulación de la imputación de rentas inmobiliarias sigue remitiendo a la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio8, no queremos dejar pasar estas páginas sin hacer alguna consideración al respecto.
Dado que el mismo Tribunal Constitucional habla de que un diferente objeto de gravamen, en relación al momento en que se valora, esencialmente en relación al momento del devengo, puede justificar distintas formas de valoración, que de cara a un determinado impuesto pueden resultar legítimas y de cara a otro no, no perdiendo esa perspectiva se podría incluso llegar a pensar en la posible inconstitucionalidad de la aplicación de diferentes reglas de valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio. El hecho imponible de este Impuesto es la titularidad del patrimonio en que se integra el inmueble y, así, el objeto de gravamen es ese patrimonio. El patrimonio se...
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