Determinación de la pena y responsabilidad civil en el delito fiscal. Un recorrido desde la participación de extranei hasta la imposición de intereses de demora

AutorJesús María Silva Sánchez
Cargo del AutorCatedrático de Derecho penal Universidad Pompeu Fabra
Páginas899-924

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I Introducción

Los dominios de la determinación judicial de la pena y de la responsabilidad civil derivada de delito comparten un singular destino. Por un lado, la mayor parte de los penalistas teóricos los excluyen de su objeto de interés. Por otro lado –o quizá precisamente por ello–, en ambos campos reina una significativa inseguridad en la aplicación práctica del Derecho. Las dos afirmaciones anteriores pueden sentarse de modo general. Ahora bien, en determinados delitos, en los que a lo señalado se unen dificultades adicionales derivadas de las peculiaridades de la configuración del tipo, ello debe subrayarse de modo particular. El de Page 900 defraudación tributaria constituye, sin lugar a dudas, uno de los delitos en los que las cuestiones de determinación de la pena y de responsabilidad civil han dado lugar, en los últimos años, a debates de cierta intensidad. De algunos aspectos de este debate se ocupan las páginas que siguen, con las que pretendo contribuir al homenaje tributado al Prof. Cobo del Rosal con ocasión de su jubilación.

II Entre la determinación de la pena y la dogmática de la autoría y la participación: la pena imponible a los "extranei" intervinientes en el delito de defraudación tributaria
1. La posición de la Jurisprudencia y su fundamento

Aunque no faltan opiniones en sentido contrario1, el delito de defraudación tributaria es, para una doctrina y Jurisprudencia ampliamente mayoritaria, un delito especial propio2. Conforme a esta opinión, sólo pueden ser autores de aquél los sujetos intranei que se encuentran en condiciones de infringir los deberes tributarios cuya vulneración cualificada da lugar al delito: esto es, los sujetos vinculados por el deber de contribuir en cada caso concreto. Sin embargo, obviamente, la doctrina mayoritaria y la Jurisprudencia que niegan la posibilidad de que los extranei (por ejemplo, asesores fiscales, terceros otorgantes de los negocios simulados que permiten al obligado tributario ocultar las plusvalías percibidas, etc.) sean autores del delito, admiten que puedan ser partícipes y, en particular, cooperadores necesarios. Esta postura parte de considerar que, en cualquier caso, la infracción del deber tributario cometida por el intraneus también le es imputable al extraneus que colabora con él. Expresado de otro modo, que, también aquí, debe partirse de una "unidad del título de imputación"3. A partir de ahí, la sanción del extraneus no resulta cuestionable en la medida en que la participación en delitos especiales es, por su lado, un "delito común"4.

Page 901Excluida, por ello, la posibilidad de que el extraneus interviniente en el delito de defraudación tributaria quedara exento de responsabilidad penal5, la cuestión había venido siendo la relativa a la medida de su responsabilidad. Y a este respecto cabían tres posibilidades lógicas:

  1. que el extraneus respondiera en los términos comunes: esto es, si se trataba de un inductor o cooperador necesario, con el mismo marco penal que el autor, aplicándose las reglas generales de determinación de la pena en uno y otro caso6;

  2. que el extraneus viera atenuada su responsabilidad por el mero hecho de ser extraneus, si bien con una atenuación no trascendente al marco penal típico, y con independencia de la eventual incidencia de otros factores de determinación de la pena; y

  3. que el extraneus viera atenuada su responsabilidad por el hecho de ser extraneus, con una atenuación trascendente al marco penal típico del cooperador necesario o del inductor (que, como es sabido, en España son idénticos al del autor del delito).

Una Jurisprudencia ya absolutamente consolidada rechazó la solución a). En efecto, entendió que el principio de proporcionalidad obligaba a la imposición de una pena atenuada al extraneus cooperador necesario o inductor, pues éste –al no ser intraneus– no había infringido los deberes específicos que delimitan el injusto propio del delito especial. Esta línea, iniciada, según parece, en la STS de 12 de febrero de 1992, ponente Bacigalupo Zapater7, se fue desarrollando fundamentalmente en resoluciones relativas a la participación de extranei en delitos de los funcionarios públicos. Así, entre otras, en las SSTS de 18 de enero de 1994, ponente Ruiz Vadillo; de 2 de febrero de 1994, ponente Moner Muñoz; de 24 de junio de 1994, ponente Ruiz Vadillo; de 10 de enero de 1997, ponente Moner Muñoz; o de 12 de febrero de 1997, ponente Bacigalupo Zapater8.

En las primeras de las sentencias citadas se sentaron las bases de lo que habría de ser la adhesión de la Jurisprudencia a la solución b): esto es, la atenuación de la pena del extraneus, pero dentro del marco de la penalidad típica. El punto de partida, como se indicaba más arriba, era una consideración de proporcionalidad. Según ésta, el contenido de antijurici-Page 902dad del hecho del extraneus sería siempre inferior al del intraneus. De ahí que procediera también siempre una atenuación de la responsabilidad por el mero hecho de ser extraneus9.

Ahora bien, la cuestión es entonces determinar por qué la Jurisprudencia entendía (y entiende) que el contenido de antijuricidad del hecho del extraneus es inferior al del intraneus, de modo que en los casos de cooperación necesaria o inducción (incluso de cuasicoautoría o "coautoría material10") aquél debiera recibir necesariamente una pena atenuada. A esto daba respuesta, por ejemplo, la STS de 12 de febrero de 1997, señalando que el extraneus "no infringe personalmente el deber específico que da materialmente contenido al tipo del delito especial propio, lo que reduce el contenido de la ilicitud". Según esto, por tanto, la razón por la que el principio de proporcionalidad obligaría a atenuar la pena del interviniente extraneus sería que éste no "infringe el deber", que constituye la esencia del tipo de autoría11.

Para el caso concreto de la intervención de "extranei" en un delito de defraudación tributaria, la STS de 20 de mayo de 1996, ponente Bacigalupo Zapater, lo subrayaba indicando que"el partícipe no infringe el deber específico del autor y que, por tal razón, el partícipe puede ser condenado con una pena atenuada respecto del autor. La falta de infracción del deber especial del autor importa, por regla general, un menor contenido de la ilicitud del partícipe, pero no elimina su cooperación en la infracción del deber del autor y en la lesión del bien jurídico". Y, también para este ámbito particular, la STS de 15 de julio de 2002, ponente Andrés Ibáñez, concluía lo siguiente: "El argumento es que el delito de defraudación tributaria es un delito especial propio, lo que ha de llevar consigo que la sanción del extraneus por su participación resulte atenuada, en atención a que sobre él no pesa el deber específico cuyo cumplimiento se procura por la norma. Entiende el recurrente que, dado que no concurre el quebrantamiento de ese deber no se podría aplicar al extraño el mismo marco legal de pena que corresponde al que sí está afectado por él, procediendo, por tanto, la inferior en grado. Partiendo de que no existe ninguna duda acerca de la punibilidad en concepto de cooperador necesario del extraneus que participa de manera decisiva en la realización del hecho típico, en delitos como los de que aquí se trata (entre otras, STS de 20 de mayo de 1996), tiene razón el recurrente al reclamar una discriminación favorable en el plano de la penalidad, puesto que, en efecto, se da una apreciable diferencia en la intensidad de la afectación del deber según que el sujeto infractor se encuentre o no directamente concernido por él; y, por co-Page 903herencia, hay que distinguir entre los diversos coeficientes de ilicitud observables en la conducta de uno y otro."12.

2. Las posturas doctrinales frente a la construcción del Tribunal Supremo

Como se indicaba más arriba, no existe una discrepancia sustancial en la doctrina mayoritaria respecto a que los extranei "coautores materiales", cooperadores necesarios, o inductores de delitos especiales deban recibir algún género de atenuación con respecto a la pena impuesta al autor intraneus. Ello, que se pretende derivar de consideraciones de justicia material y que, además, en todos los autores se vincula con lo dispuesto en el § 28, I del StGB alemán13, no deja de resultar curioso, tanto en términos generales como en lo relativo al delito de defraudación tributaria. En efecto, la tesis de que en todos los delitos especiales nos hallemos ante delitos consistentes en la infracción de un deber no es en absoluto pacífica, sino todo lo...

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