El patrimonio familiar protegido ante el impuesto general sobre las sucesiones

Autor:Ceferino Espinosa Afonso
Cargo:Registrador de la Propiedad de Sahagún
Páginas:735-778
 
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Consideraciones previas

Uno de los supuestos más interesantes de patrimonio separado es el de los denominados bienes familiares, que en su manifestación más típica constituyen el patrimonio familiar agrícola.

La Ley al crear estos patrimonios familiares 1) limita su regulación a un aspecto de la figura jurídica creada, sin darle generalmente el carácter de una institución plenamente organizada desde todos los puntos de vista del Derecho. Así, unas veces declara la inembargabilidad del patrimonio, condicionando, en consecuencia, su transmisión y gravamen; otras, le basta con imponer su indivisibilidad, señalando cortapisas a la división, y en otros casos interviene protegiendo el patrimonio familiar, bien de una forma positiva-prestaciones del Estado en favor de su titular- o bien negativa: concediendo exenciones tributarias a ese patrimonio.

El artículo 47 de la Constitución de la República Española de 9 de diciembre de 1931 prometió legislar «sobre el patrimonio familiar inembargable y exento de toda clase de impuestos». Y el artículo 2.° de la Ley de 1 de agosto de 1935, modificativa de la Ley de Bases de Reforma Agraria de 15 de diciembre de 1932,Page 736 señaló en su apartado g) que «los patrimonios familiares gozarán de las exenciones tributarias establecidas en el artículo 47 de la Constitución».

La Declaración XIlI, 3, del Fuero de los Españoles señaló que, «para garantía de la conservación y continuidad de la familia, se reconocerá el patrimonio familiar inembargable».

La Ley de 15 de julio de 1952 regula los patrimonios familiares que se formen con los lotes que a este objeto adjudique el Instituto Nacional de Colonización con carácter definitivo y con los bienes que los adjudicatarios aporten al mismo fin, exigiendo el cultivo personal y directo por el titular, declarando indivisibles las fincas que forman dicho patrimonio, condicionando la enajenación y el gravamen ínter vivos y ordenando su transmisión hereditaria.

La Ley de Explotaciones Familiares Mínimas de 14 de abril de 1962, aún no vigente, limita la división de las fincas en una forma más amplia, aunque insuficiente, que la de Unidades Mínimas de Cultivo de 15 de julio de 1954.Page 737

El Decreto-ley de 3 de octubre de 1966, número 8, de dicho año (en adelante, DL), publicado en el Boletín Oficial del Estado del día 4 siguiente, en su título IV, y bajo el epígrafe de «Estímulos al ahorro y patrimonio familiar», reconoce-artículo 15-a efectos tributarios un patrimonio familiar protegido fiscalmente, que puede estar constituido por valores mobiliarios o fincas rústicas, concediendo exenciones en los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre las Sucesiones 2).

El párrafo último del citado artículo 15 dejó a determinar por el Ministro de Hacienda «las condiciones y requisitos para el dis-Page 737frute de los beneficios, la compatibilidad de dichos beneficios entre sí y con los demás de carácter fiscal concedidos por las Leyes, así como los títulos y fincas que puedan integrar el patrimonio familiar, la valoración de los mismos y de sus rendimientos, los plazos de tenencia, condiciones de sustitución de unos bienes por otros y las obligaciones formales que los contribuyentes deban cumplir» 3).

La Orden del Ministerio de Hacienda de 17 de diciembre de 1966, publicada en el Boletín Oficial del Estado del día 19 siguiente -en uso de dicha autorización-, regula fiscalmente el PFp, tratando en una primera parte-I-del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas-normas 1.a a 7.a-; en una segunda -II-, del Impuesto General sobre las Sucesiones-normas 8.a a 15-, y en una parte final-IlI-, sobre la aplicación de los beneficios: norma 16.

La Sección de Derechos Reales de la Dirección General de lo Contencioso del Estado ha informado, interpretando la citada Orden, sobre:

  1. Prueba del cultivo o explotación directa del Patrimonio Familiar Agrícola.

    II Integración del Patrimonio Familiar Agrícola.

  2. Regla 11 de la Orden ministerial sobre compatibilidad de los beneficios del Patrimonio Familiar Agrícola y Mobiliario.

    Nos limitaremos al estudio del PFp desde el punto de vista jurídico-fiscal y especialmente con relación al Impuesto General sobre las Sucesiones 4). Pero consideramos conveniente hacer re-Page 738ferencia al hecho imponible exento a través de los conceptos de acto sujeto y no sujeto.Page 739

    Desde el punto de vista de cualquier rama del Derecho y, por tanto, del Derecho tributario, la realidad social se divide en dos partes: una, a la que trasciende ese Derecho, que, en consecuencia, la convierte en realidad jurídica (tributaria), y otra, aquella realidad extraña a ese mismo Derecho, que será, respecto de él, extrajuridica. Ambas realidades, juridica y extra jurídica, coinciden con la clásica distinción fiscal de actos sujetos y no sujetos. En los primeros-que son los hechos imponibles-la situación de hecho (acontecimiento material, acto o negocio jurídico, etc.) origina por voluntad de la Ley fiscal-ex lege- (articulo 28 de la Ley General Tributaria de diciembre de 1963, en adelante, LGT) «el nacimiento de la obligación tributaria», por ser ese presupuesto de hecho una manifestación económica interesante para la imposición.

    Los actos no sujetos, en cambio, no tienen existencia fiscal, porque la situación de hecho que representan no genera obligación tributaria. Únicamente por la extensión cada vez mayor del Impuesto a los múltiples supuestos de la realidad y por la intima conexión con los actos sujetos, de los que pueden ser apariencia, el Derecho fiscal se refiere a ellos para excluirles de su órbita, «completando así la determinación concreta del hecho imponible» (artículo 29, LGT).

    Los actos exentos son actos sujetos, porque su situación de hecho es la del presupuesto de la obligación tributaria, si bien, por excepción-privilegio-que atiende a motivos especiales-política-, la Ley del Impuesto les exime del tributo que sin esta exenciónPage 739 debería satisfacerse. Sólo la Ley, que del hecho imponible genera la obligación tributaria, puede exceptuar ésta en determinados supuestos, mediante «establecimiento... y prórroga de las exenciones» [artículo 10, b), LGT]. Pero será también la Ley Fiscal la que defina el acto exento-cuyo presupuesto de hecho es realidad juridico-tributaria-a través de la definición previa del acto sujeto [hecho imponible, artículo 10, a), LGT], cuyo concepto, con relación a la exención del PFp., es indispensable conocer 5)

El hecho imponible exento

Como señala Sáinz de Bujanda 6), casi toa la doctrina distingue dos elementos fundamentales del hecho imponible: uno, objetivo; otro, subjetivo. El primero es el presupuesto objetivo del impuesto, situación de hecho sobre la que el tributo recae. El segundo, elemento subjetivo, es la relación fáctica o jurídica en la que debe encontrarse el sujeto pasivo del tributo en relación con el presupuesto objetivo.

Partiremos de la distinción de ambos elementos en el hecho imponible exento que estudiamos.

I Elemento objetivo

El hecho imponible exento por DL y OM del PFp. es el acto sujeto al Impuesto General sobre las Sucesiones, o sea, «las adquisiciones, a título de herencia o de legado, de toda clase de bienes radicantes en territorio nacional y de derechos, acciones y obligaciones que en él hayan nacido, puedan ejercitarse o hubieren de cumplirse y las que afecten a bienes muebles sitos fuera de él, cuando el causante o causahabiente sean españoles»...

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