Particularidades de la fiscalidad de la dación de inmuebles en pago de deudas: consecuencias técnicas para los sujetos activo y pasivo del derecho de crédito garantizado con hipoteca impagado
| Autor | María Crespo Garrido |
| Cargo | Profesora Titular de Hacienda Pública. Universidad de Alcalá |
| Páginas | 69-109 |
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Presupuestos de los beneficiarios de la dación legal y simulación
La situación económica de crisis y las dificultades de algunas familias para hacer frente al pago de sus deudas hipotecarias han sido dos de los principales argumentos alegados para flexibilizar las condiciones de ejecución de las garantías reales constituidas sobre sus inmuebles. Esta política se ha materializado en los contenidos del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de Medidas Urgentes de Protección de Deudores Hipotecarios sin recursos1.
En particular, y al margen de otras consideraciones jurídicas, la figura de la dación en pago se trata de una fórmula según la cual el sujeto pasivo que no ha podido hacer frente al derecho de crédito garantizado, entrega un bien inmueble al acreedor hipotecario —en este caso una entidad financiera— que lo acepta, en sustitución de la deuda u obligación de pago originaria. En principio esta
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fórmula presenta notables ventajas, tanto para el deudor como para el acreedor, frente a los contratiempos de la ejecución judicial. De una parte, el sujeto pasivo del crédito hipotecario se libera íntegramente de su deuda y de otra, la entidad financiera no soporta los altos costes económicos, judiciales y de oportunidad, derivados de los procedimientos concursales convencionales o de otros ventilados también en trámite judicial.
No obstante, este sistema ha sido legalmente circunscrito al colectivo de ciudadanos que se encuentran en una situación económica muy singular, según prevé el Real Decreto-ley 6/2012; en su virtud, los potenciales beneficiarios de la dación en pago, objeto de estas líneas, serán aquellos situados en el denominado umbral de exclusión2. Es decir, su ámbito de aplicabilidad determina que los destinatarios exclusivos de sus ventajas sean los deudores en situación patrimonial y profesional impeditiva para hacer frente a sus obligaciones hipotecarias contraídas, y que, adicionalmente, no puedan asumir sus necesidades básicas de subsistencia.
En este sentido, y con la intención expresa de evitar que se beneficien de este sistema otros sujetos distintos a los legalmente previstos, se identifica de forma exhaustiva quiénes son las personas que se puedan acoger a este sistema de entrega de sus bienes en pago de la deuda previamente contraída. Téngase en cuenta, a estos efectos, el contenido del artículo 16.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se dispone que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes».
Por tanto, podrán acogerse a las ventajas del Real Decreto-ley 6/2012, aquellas personas en las que concurran, simultáneamente, la totalidad de las circunstancias siguientes:
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Que todos los miembros de la unidad familiar carezcan de rentas procedentes del trabajo personal o de actividades económicas, ni posean otros bienes y derechos con los que hacer frente a la deuda;
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que la cuota hipotecaria resulte superior al 60 por 100 de los ingresos netos que perciban todos los miembros de la unidad familiar y, por último,
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que se trate de un crédito o un préstamo garantizado con hipoteca que recaiga sobre la única vivienda propiedad del deudor y carezca de otras garantías reales o personales.
De modo que los beneficios fiscales previstos en la norma solo se podrán aplicar a aquellos individuos que presenten, insistimos, cumulativamente los mencionados presupuestos recién expuestos, no siendo posible que se acojan
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familias o sujetos que únicamente presenten uno o dos de sus presupuestos legales.
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Diferencias y similitudes con otras figuras jurídicas: consecuencias tributarias
La dación en pago, en términos generales, se plantea como una figura en virtud de la cual el deudor satisface la deuda previamente contraída con el acreedor hipotecario, mediante la entrega de un bien inmueble que cancela las deudas hipotecarias. Sin embargo y como es sabido, existen diferencias sustanciales entre la dación en pago y otras instituciones jurídicas, a saber: la hipoteca con cláusula de responsabilidad limitada3, la cesión en pago de deudas4, la adjudicación en pago de deudas, adjudicación para pago de deudas y la adjudicación en pago de asunción de deudas5.
A nuestros efectos, tendremos en cuenta que las particularidades que distinguen las figuras jurídicas recién mencionadas son, en apretada síntesis:
a) Cesión en pago de deudas. Según se desprende del Código Civil en sus artículos 1166, 1175, 1521, 1636 y 1849, en la dación en pago, el
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deudor transmite la propiedad del bien que se da en pago, y, en consecuencia, se extingue la totalidad o parte de la obligación contraída, con eficacia inmediata. Sin embargo, en la cesión en pago de deudas no se extingue, per se, la obligación, pues no se produce la traslación del derecho de propiedad, sino que simplemente se cede al acreedor la «posesión» de los bienes con la finalidad de que proceda a su enajenación con la finalidad de aplicar el rendimiento obtenido al pago del crédito contraído. La extinción de la obligación se produce en la medida en la que el rendimiento obtenido en la venta del bien coincida con la deuda inicial6.
b) Adjudicación en pago de deudas y adjudicación para pago de deudas. No existe unanimidad ni en doctrina ni jurisprudencia sobre si se trata de idénticas figuras jurídicas o no. Quienes defienden que presentan presupuestos jurídicos distintos7, argumentan que las diferencias radican en los sujetos intervinientes y en la voluntad de las partes, ya que en la dación en pago se produce un acuerdo entre deudor y acreedor, según el cual se pretende la extinción de la obligación, frente a la adjudicación en pago de deudas o en la adjudicación para pago de deudas, donde para que se produzca la extinción de la obligación resulta necesaria la intervención de un tercer sujeto que, normalmente es el juez.
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Adjudicación en pago de asunción de deudas. Es el acuerdo en cuya virtud la transmisión de bienes o derechos se realiza para que otra persona asuma el pago de la deuda que la primera tenía con un tercero.
En todo caso, la entrega de un bien inmueble para la cancelación de una deuda estará sujeta a alguno de los impuestos indirectos, como el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según corresponda. Sin perjuicio de los posibles casos de exención y caso de que concursen las circunstancias aplicables. Adicionalmente, esta transmisión está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda, al margen de las modificaciones fiscales introducidas por el Real Decreto-ley 6/2012.
Con todo, ha de tenerse en cuenta que la clave fiscal de los anteriores efectos se encuentra en las prescripciones del artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cuanto establece sobre la calificación, «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que
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los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».
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Medidas previas a la ejecución hipotecaria
Como medidas previas a la ejecución hipotecaria se plantea, para los sujetos pasivos de la obligación hipotecaria que cumplan las condiciones del artículo 2 del Real Decreto-ley, la posibilidad de reestructurar sus deudas, con la finalidad de alcanzar, de este modo, la viabilidad a medio y largo plazo de las deudas contraídas.
La adhesión, por parte de las entidades financieras, al denominado Código de Buenas Prácticas, se materializa en las siguientes medidas, a las que añadiremos sus implicaciones fiscales:
A) Ampliación del periodo de amortización del préstamo y reducción del tipo de interés
Según prevé el Real Decreto-ley 6/2012, se puede conceder al deudor un periodo de carencia en la amortización del capital del préstamo concedido de cuatro años, con una reducción del tipo de interés aplicable a Euribor +0,25 por 100 durante ese periodo. Ampliándose el plazo de amortización hasta cuarenta años, a contar desde la concesión del préstamo.
Desde el punto de vista fiscal, esta operación está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modali- dad de Acto Jurídico Documentado, Documento Notarial según prevé el artícu- lo 45.I.B.238 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según la modificación introducida por el Real Decreto-ley 6/2012, para aquellos en los que concurran las condiciones antes mencionadas.
Empero, esta operación ya estaba exenta en virtud de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, pues el artículo 99 dispone que las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios
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en las que se produce modificación del tipo de interés o alteración del plazo de amortización, sin aumento de responsabilidad hipotecaria, están exentas de Acto Jurídico Documentado, Documento Notarial.
Sin embargo, para el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en su sentencia de 14 de febrero de 1998, la escritura de modificación del plazo, al contener un acto valorable económicamente, está sujeta a la cuota variable del impuesto por el valor de la modificación del préstamo que supone para el prestatario la ampliación del plazo de devolución, con la consiguiente afectación al importe final de los intereses que ha de abonar el prestamista. En este mismo sentido se pronunciaría la Dirección General de Tributos, en su...
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