Los parámetros conceptuales y normativos de la fiscalidad internacional y comunitaria
| Autor | Carlos María López Espadafor |
| Páginas | 13-63 |
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Quizás en la doctrina española no haya existido una forma de abordar la fiscalidad internacional o comunitaria similar a la que se ha dado en otros Estados. Desde que en el año 1968 se publicase en nuestro país la traducción de los Principios de Derecho Internacional Tributario1 de BÜHLER2 son muy pocos los trabajos de visión general y constructiva que se han publicado en materia de fiscalidad inter-nacional y comunitaria. Podemos destacar positivamente en nues-
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tra doctrina en tal sentido la monografía de FALCÓN y TELLA titulada Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas3, aunque ceñida a este ámbito4. Anterior y con una visión más general podemos destacar en la Universidad española Un esquema de Derecho Internacional Financiero5 de SAINZ DE BUJANDA. De todos modos, las aportaciones doctrinales sobre la fiscalidad internacional y comunitaria no se han realizado esencialmente en el sentido de la construcción de la disciplina general de ésta, sino principalmente como acumulación de capítulos de distinta orientación en obras colectivas o como mera acumulación de estudios aislados, publicados como monografías o como artículos en revistas de Derecho financiero y tributario, sobre temas particulares de la dimensión internacional del tributo.
Pues bien, la construcción de la disciplina normativa de la perspectiva internacional del tributo debe tener unos parámetros norma-tivos claros y generales que le sirvan de base, dada la dimensión que exige la importancia creciente del fenómeno tributario internacional. Además, en los planes de estudio del Grado en Derecho de muchas Universidades, la perspectiva internacional del tributo ha dado origen a asignaturas optativas específicas centradas sobre dicho fenómeno, bajo posibles diferentes denominaciones que pueden ir desde la de «Fiscalidad internacional y comunitaria» a la de «Derecho financiero y tributario internacional y comunitario». De ahí una exigencia adicional de rigor y contemplación general de la referida disciplina.
Sólo unos parámetros claros, completos y exhaustivos desde una visión general del fenómeno financiero y tributario internacional pueden permitir un crecimiento ordenado de la disciplina internacional del Derecho financiero, de forma que se abarquen todos los posibles extremos de referencia que agoten las posibles lagunas de desaten-
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ción olvidadas muchas veces por la doctrina, simplemente porque no se tratase de las cuestiones más prácticas y habituales.
En la contemplación internacional del Derecho financiero podemos también distinguir una perspectiva tributaria y otra no tributaria. Pensemos, por ejemplo, en la disciplina presupuestaria de las organizaciones internacionales, especialmente de la Unión Europea. Obviamente, al igual que sucede en el plano interno, también en el plano internacional la demanda de estudios tributarios es mucho mayor que la de estudios de Derecho financiero no tributarios. Esto no quita que también deba ser tomada en consideración esa perspectiva no tributaria. Piénsese por ejemplo, más allá del presupuesto en sí de la Unión Europea, en cuestiones como los recursos propios comunitarios que no tengan naturaleza tributaria o en el control que desarrolla el Tribunal de Cuentas de aquélla. De ahí que no sólo sea necesaria una construcción dogmática general de la perspectiva internacional del Derecho tributario, sino del Derecho financiero, incluyendo las ramas no tributarias de éste. Pero en esa ambiciosa meta, un primer paso es la construcción dogmática general del Derecho internacional tributario.
La contemplación de la incidencia del Derecho de origen internacional en materia tributaria normalmente se realiza desde dos perspectivas distintas. De un lado, se encuentra la perspectiva del Derecho internacional convencional, es decir, la relativa a los convenios internacionales que afectan a esta materia. De otro, nos encontramos con la del Derecho comunitario europeo, donde, junto al Derecho comunitario originario, nos encontramos con el Derecho comunitario derivado. El primero de estos dos, el Derecho comunitario originario, está compuesto por Tratados, por lo que en su esencia podría encuadrarse dentro del Derecho internacional convencional, lo que sucede es que estos acuerdos entre los Estados miembros de la Unión Europea tienen un contenido de atribución competencial a ésta que sitúa a tales Tratados a un nivel que está muy por encima de los tradicionales convenios en materia tributaria. Por otra parte, el Derecho comu-
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nitario derivado está compuesto por los actos normativos de las instituciones comunitarias.
El Derecho internacional convencional en materia tributaria se compone esencialmente de convenios para evitar la doble imposición internacional, en casi su inmensa totalidad bilaterales. De todos modos, disposiciones de naturaleza tributaria las podemos encontrar en otros tipos de convenios internacionales, aun no estando dedicados esencialmente a la materia tributaria.
En el ámbito del Derecho comunitario o, en términos más actuales, Derecho de la Unión Europea, nos encontramos con distintos campos de incidencia en materia tributaria: de un lado, nos encontramos con el campo de la armonización fiscal comunitaria, que intenta aproximar las legislaciones tributarias de los distintos Estados comunitarios en determinadas materias; de otro, nos encontramos con los recur-sos comunitarios de naturaleza tributaria como fuente de financiación comunitaria; por último, nos encontramos con la cooperación en la aplicación de los tributos impuesta a los Estados miembros por las instituciones comunitarias. Este tercer campo de incidencia del Derecho comunitario, es decir, estos deberes de colaboración entre Administraciones tributarias, a veces afectan a tributos propios comunitarios y en ocasiones a impuestos estatales armonizados, con lo cual en muchos casos esta labor de cooperación administrativa podría quedar incluida en alguno de los dos ámbitos señalados anteriormente, o sea, en el de los recursos propios de naturaleza tributaria o en el de la armonización fiscal. Pero esta actuación normativa de la Unión Europea consistente en imponer a los Estados miembros un deber de colaborar entre ellos para la aplicación de los tributos, a veces afecta también a impuestos que ni son recursos propios de aquélla, ni son impuestos armonizados conforme a directivas comunitarias. En función de ello, en este caso ya estaríamos ante un tercer campo distinto de los anteriores, salvo que con ello entendamos que lo que se está realizando es una labor de armonización fiscal en el plano formal, es decir, no en el plano de los elementos materiales o sustantivos de los impuestos, sino en el de su aplicación efectiva o formal.
Resulta lógico, por su importancia práctica, que la atención de la doctrina tributaria en relación al Derecho internacional se haya centrado en los dos ámbitos apuntados: de un lado, en los convenios
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internacionales para evitar la doble imposición y, de otro, en la incidencia del Derecho comunitario europeo en materia tributaria. Pero en el esquema de fuentes del Derecho internacional no debemos perder de vista la costumbre internacional y los principios generales del Derecho, que conforman lo que se podría denominar el Derecho internacional general, en cuanto normas aplicables a cualquier Estado con independencia de la prestación o no de su consentimiento directo a las mismas, como normas consolidadas en el devenir y formación de la Comunidad Internacional.
Obviamente, en una materia como la tributaria, tan vinculada a la política económica de cada Estado, la incidencia del Derecho internacional general es mucho menor que la del Derecho internacional convencional y que la del Derecho comunitario europeo. Esto no quita que se le deba prestar cierta atención a la incidencia, aunque escasa en su extensión, pero no en su importancia, que el Derecho internacional general pueda tener en materia tributaria.
Ello se debe hacer desde dos perspectivas distintas. De un lado, intentando localizar si existe, aunque sea difícil de concretar, alguna norma de Derecho internacional general que afecte específicamente al ámbito tributario. De otro, analizando la forma en que algunas ideas y principios de Derecho internacional general, aunque no específicamente tributarios, pueden afectar a la mecánica de aplicación impositiva desde la contemplación de los intereses de distintos Estados.
De todas maneras, todo lo expuesto no responde a compartimentos estancos o incomunicados, sino que la interrelación entre los distintos grupos o tipos de normas es tan permeable e interdependiente como en el resto de ramas del ordenamiento jurídico. Fijémonos, por ejemplo, en los distintos tipos de normas que se pueden distinguir dentro del Derecho comunitario europeo en materia tributaria e intentemos aplicarlos al régimen fiscal de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea. En el art. 13...
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