Orientaciones generales de la capacidad contributiva

AutorFrancesco Moschetti
CargoProfesor Adjunto de la Universidad San Pablo-CEU
Páginas513-562

1. En materia tributaria, la constitución italiana no se limita a afirmar el tradicional principio de reserva de ley (cfr. el art. 23 Const. it.), sino que ha querido también intervenir en un plano sustancial, especificando bien el fundamento de la obligación tributaria, bien el criterio principal de justicia vinculante para el mismo legislador en la creación y reparto de los tributos (1).

Con esta orientación, el primer apartado del artículo 53 dispone que «todos son llamados a concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva».

En este artículo, la prestación tributaria no se presenta desde el punto de vista del ente impositor (como poder de imperio típico del Estado o de los entes públicos), sino desde el punto de vista del contribuyente («todos») como obligación general de concurrir en aras del interés común por el mero hecho de tener «capacidad contributiva» y «en razón de tal capacidad».

La prestación tributaria no tiene, por tanto, como fundamento propio un abstracto poder de imperio, ni una mera relación conmutativa (cambio de utilidad entre ente público y contribuyente), sino la «capacidad contributiva», esto es, la aptitud para concurrir a los gastos públicos, manifestada —como se dirá más adelante (parág. 11, 12)— en razón de la capacidad económica del sujeto.

Todos

deben concurrir al interés común por el mero hecho de tener la idoneidad de realizarlo, y ello en razón de tal idoneidad y prescindiendo de específicas relaciones conmutativas (2).

Este deber de poner a disposición de la colectividad, en concurso de fuerzas, las propias aptitudes encuentra correspondencia en otras normas de la Constitución italiana: me refiero al artículo 4, apartado segundo, en el cual se afirma que «cada ciudadano tiene el deber de desarrollar, según las propias posibilidades y la propia elección, una actividad o una función que promueva el progreso material o espiritual de la sociedad», pero no menos indicativas de la misma filosofía de fondo son las normas que reconocen en la «utilidad social» o en la «función social» los límites de la iniciativa privada y de la propiedad privada (respectivamente, art. 41, apartado segundo, y art. 42, apartado segundo).

El artículo 2 de la Constitución italiana traslada a nivel general esta idea inspiradora; de un lado, reconociendo los derechos inviolables de la persona; de otro, reclamando el cumplimiento de los deberes inderogables de solidaridad política, económica y social.

El deber de «todos» de «concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva» es, por tanto, expresión de tal deber de solidaridad en el campo económico, político y social (3).

Este planteamiento de fondo encuentra inmediata confirmación en el apartado segundo del artículo 53, donde afirma que el sistema tributario está «informado por criterios de progresividad» (4).

El artículo 53 —leído también a la luz de otras normas constitucionales e, in primis, del art. 2 Const. it.— ha concretado, por tanto, el fundamento, la razón sustancial de la prestación tributaria («concurso a los gastos públicos») no en el abstracto poder formal de la ley, ni en el interés individual conmutativo, sino en el deber de solidaridad que vincula al bien común la potencialidad de cada sujeto que forme parte de una comunidad (5).

Estrechamente unida se halla la elección del principio de capacidad contributiva como principal criterio de justicia en la creación y reparto de los tributos.

Solidaridad y capacidad contributiva son dos aspectos de la misma realidad.

En el ámbito de las relaciones solidarias, el fundamental criterio de justicia se sintetiza en la fórmula «de cada uno según la capacidad, a cada uno según las necesidades» (6). Y ya la Corte de Casación, al proponer al Ministero per la Costituente el principio de capacidad contributiva, subrayaba cómo ello excluía el criterio concurrente —conocido en economía financiera y concretamente aplicado en el sistema tributario— de la correlación entre prestación tributaria y servicio público (7).

De un lado, en consecuencia, la solidaridad requiere —en el plano tributario— el criterio de reparto «en razón de la capacidad contributiva»; de otro, la asunción de dicho criterio como principio base en el reparto de los tributos indica una visión de la relación entre ciudadanos y sociedad que no se basa ya en el individualismo (dominante en la época del Estatuto Albertino), sino en una síntesis de aquellos ideales de libertad y socialidad que es propia del solidarismo (el Estado es para el individuo, pero la potencialidad del individuo es el presupuesto de una obligación de cooperar al interés común).

2. A diferencia de otros ordenamientos (8), por tanto, el principio de capacidad contributiva es formulado expresamente en la Constitución italiana y tiene un valor autónomo, sin ser absorbido por el principio de igualdad (9).

Ciertamente, la capacidad contributiva es también parámetro para juzgar si dos situaciones son o no análogas desde el punto de vista del Derecho tributario. Pero no es sólo esto.

Antes bien, y prescindiendo de cualquier tertium comparationis, en el ámbito de un juicio de igualdad, el principio de capacidad contributiva es principio constitucional de justicia fiscal, válido para cada particular «concurso a los gastos públicos», en sí y por sí considerado.

Para cada particular «concurso a los gastos públicos», la capacidad contributiva es el presupuesto, el límite máximo, el parámetro de la exacción (10).

Reducir el principio de capacidad contributiva a mera especificación del principio general de igualdad implica anular de hecho el art. 53 Const. it. También el ordenamiento alemán reconoce el principio de capacidad contributiva como parámetro del juicio de igualdad, pero únicamente sobre la base del art. 3 de la Grundgesetz, faltando en ella la formalización expresa del principio de capacidad contributiva (11).

Llegar a las mismas conclusiones de la doctrina de otro ordenamiento, relativas a que el principio de capacidad contributiva carece de valor constitucional autónomo, parece la confirmación evidente del vicio de interpretación anulatoria.

3. De lo expuesto se deduce que la Constitución italiana ha decidido intervenir en la materia tributaria bajo dos aspectos: de un lado, en el plano de la producción normativa, previendo que las «prestaciones impuestas» tengan su «fundamento» en la fuente primaria de la ley; de otro, sobre el plano sustancial, dirigiendo y limitando el mismo contenido de las normas tributarias.

Se lee demasiado a menudo en la jurisprudencia de la Corte costituzionale una llamada de atención genérica hacia una mejor identificación de la discrecionalidad del legislador en materia tributaria (12).

Esa excesiva discrecionalidad es justamente lo que se ha querido impedir con el art. 53 y con el principio de capacidad contributiva (13).

El legislador tributario tiene un amplio espacio, pero dentro de los límites fijados en el art. 53 Constitución (y de los otros preceptos constitucionales que deben coordinarse con aquél) (14).

Estará, por ejemplo, comprendida en la discrecionalidad legislativa la elección del concepto de renta más correcto, la cuantía de la exacción (la expresión «en razón» deja amplios márgenes) o de los gastos deducibles, pero esa discrecionalidad debe operar dentro del ámbito de un marco normativo de rango constitucional.

No existe, por tanto, el único límite genérico de prohibición de ilogicidad, de incoherencia, de arbitriariedad. Antes bien, existe el límite del principio de capacidad contributiva, esto es, un límite explícito, obvio, interno de cada norma, pero también un límite externo, de sujeción a una norma superior.

La dirección interpretativa (15) que enfatiza la discrecionalidad legislativa en materia tributaria incurre en el mismo vicio (arriba indicado) de interpretatio abrogans que reduce la capacidad contributiva a una mera especificación del principio general de igualdad (16).

En ambos casos la línea interpretativa se basa únicamente en el artículo 3 Const. it. y se ignora que junto al art. 3 existe el art. 53, y esto por una elección voluntaria y reflexiva con la intención de: a) individualizar el fundamento del «concurso a los gastos públicos»; b) afirmar un criterio de justicia tributaria; c) establecer para el legislador, en un sector vital para el ente público y delicadísimo para los sujetos pasivos, límites ulteriores respecto de aquellos generalmente impuestos a cada norma legal.

4. Cuando se afirma que el principio de capacidad contributiva limita las elecciones del legislador en materia tributaria, fijando los presupuestos, el parámetro y el límite máximo del «concurso a los gastos públicos», ciertamente se refiere in primis a la regulación del presupuesto de hecho, de la base imponible, de la alícuota, de los sujetos pasivos (regulación, podría decirse, sustancial de la exacción).

Pero no se puede ignorar que también la regulación del procedimiento (17) influye en el «concurso a los gastos públicos en razón de la capacidad contributiva», de la fase de la declaración a la de comprobación e investigación, de la fase de la liquidación y de la recaudación a aquélla del reembolso y del mismo contencioso.

Reconocer o no ciertos poderes, subordinarlos o no a ciertas condiciones, significa sin duda influir sobre la efectividad tanto del deber de concurrir a los gastos públicos como del límite relativo de la capacidad contributiva.

Ha habido una reciente confirmación con la sentencia de la Corte cost. 1992, n. 51 (cit. retro parág. 1, n. 3), relativa a la regulación del crédito bancario en materia tributaria.

Ha afirmado la Corte que «en el nivel de los principios constitucionales queda claro, de todos modos, que las elecciones discrecionales del legislador, si bien se orientan a favor del secreto bancario, no pueden llevarse hasta el punto de hacer de este último un obstáculo al cumplimiento de deberes inderogables de solidaridad, y el primero de todos el de...

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