Las operaciones de cesión de créditos dudoso cobro, cobro de créditos, débito directo, y factoring en el IVA
| Autor | José Antonio Barciela Pérez |
| Cargo | Inspector de Hacienda del Estado. Doctor por la Universidad Complutense de Madrid |
| Páginas | 51-81 |
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En el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), las exenciones, salvo las denominadas plenas1, suponen una carga para quien realiza la operación exenta al no poder deducirse el IVA soportado, sin perjuicio de que en determinados casos puede existir la posibilidad de renuncia a la exención, siempre y cuando lo contemple así el Derecho interno del Estado miembro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 137 de la Directiva 2006/112/CE (en adelante, Directiva del IVA).
Conviene recordar que, si bien es cierto que el Tribunal de Justicia (en adelante, TJUE), ha puesto de manifiesto que las exenciones son excepciones a la generalidad del Impuesto y que han de ser interpretadas restrictivamente2, no es menos cierto que las exenciones reconocidas en la Directiva del IVA, como norma de Derecho de la Unión que es, estarían protegidas en caso de vulneración o ausencia de recepción de dichas exenciones en el Derecho interno y podrían dar lugar a que se plantease la cuestión prejudicial o se reclamase el efecto directo de las directivas, como ocurrió en el asunto Ursula Becker3. También, el establecimiento por parte del Derecho interno de una exención contraria a lo que se deduce de las directivas de la Unión puede dar lugar a la obligación de indemnizar al particular por los daños y perjuicios ocasionados4.
La Directiva del IVA es la que regula a nivel de la Unión dicho Impuesto, habiendo sustituido a partir del 1 de enero de 2007 a la Sexta Directiva, siendo la primera una refundición de ésta (salvo contados supuestos), en la que aparecen integradas las distintas modificaciones habidas durante los años en que estuvo vigente5. Por tanto, la
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regulación del Impuesto no ha sufrido ninguna alteración sustancial, si bien en el desarrollo de las cuestiones a tratar, junto a la vigente Directiva, es necesario hacer en algunas ocasiones referencia al precepto de la Sexta Directiva6que anteriormente regulaba la materia, puesto que la jurisprudencia de la Unión está mayormente referida a esta última, y así se facilita la mejor comprensión de la misma.
En la Directiva del IVA se regulan, en primer lugar, aquéllas exenciones7que se refieren a operaciones en el interior del país. Así, el artículo 132 contempla las exenciones en favor de ciertas activida-
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des de interés general que tienen la consideración de exenciones objetivas. En el artículo 135 se regulan otras exenciones que tienen el carácter de técnicas, y en el apartado 1 de dicho artículo es donde aparecen las exenciones correspondientes a las operaciones financieras.
Las operaciones financieras aparecen configuradas como exenciones en el artículo 135.1, letras b) a g) de la Directiva del IVA8, sin perjuicio de que en el artículo 137 se contemple la posibilidad de que los Estados pudieran establecer y regular el derecho de opción, en el sentido de que, en el caso de realizarse tales operaciones, se pudiese renunciar a la exención.
El carácter fundamentalmente objetivo de estas exenciones puede apreciarse en la jurisprudencia de la Unión, tomando como referencia para ello el asunto SDC9. En éste se suscitaron respecto a las exenciones contenidas en el artículo 13.B.d. números 3 a 5, una serie de cuestiones, en relación a si la normativa citada debe interpretarse en el sentido de que están exentas del IVA las prestaciones de servicios a bancos y a clientes de éstos realizadas por un centro informático creado para servir a los intereses comunes de los bancos, cuando dichos servicios contribuyen a la ejecución de operaciones de transferencia, al asesoramiento en materia de títulos-valores, al comercio de títulos valores y a la gestión de depósitos, contratos de compra o créditos, y se efectúan en su mayoría total o parcialmente, de forma electrónica.
El pronunciamiento del TJUE puede sintetizarse básicamente en que no hay subordinación de la exención a la realización de las
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operaciones por un determinado tipo de persona (física o jurídica), ni la forma en que se realice la prestación (electrónica o manual), ni tampoco a la existencia de un tipo de relación jurídica con el cliente final, pudiendo ser realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste.
La exención incluye las operaciones efectuadas por un centro informático si éstas presentan un carácter diferenciado y son específicas y esenciales de las operaciones exentas. Que éstas sean efectuadas por un centro informático (por un tercero) no impide que constituyan servicios de los mencionados en la exención. Si se excluye de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de los bancos y otros usuarios, es porque tales operaciones no están incluidas entre las exentas, y no en razón a que el servicio sea realizado por un tercero.
Así, podría decirse muy resumidamente que la exención es independiente de la persona y de la forma en que se realicen las opera-ciones o servicios. Lo determinante, a efectos de la exención, sería la naturaleza de las operaciones realizadas.
También en el asunto Muys´en10, el TJUE admite la exención en razón de la naturaleza de la operación efectuada, no considerándose necesario que la operación sea realizada por un banco o entidad financiera11.
En la Directiva del IVA se regula en el artículo 135.1, letras b) a la g) la exención de las operaciones financieras y, sólo en sus letras b y
c) de idéntica forma a como ocurría en la Sexta Directiva12, se condi-
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ciona la exención a la concurrencia de una determinada situación del sujeto pasivo «efectuada por quienes los concedieron». Salvo esas dos excepciones, en todos los demás casos nos encontramos con exenciones de carácter exclusivamente objetivo.
En nuestro Derecho interno, la LIVA ha suprimido la calificación previa relativa a la exención de las operaciones financieras que establecían la derogada Ley 30/1985 y su Reglamento, mediante mención a que estarían exentas tales operaciones «cualquiera que sea la persona o Entidad que las realice».
Por otra parte, en el asunto CSC13, respecto a la exención contenida en el número 5 del artículo 13.B.d)14de la Sexta Directiva, el TJUE consideró, de acuerdo con la jurisprudencia SDC, que dicho precepto no excluye, en principio, que una operación relativa a títulos valores se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden entonces constituir operaciones relativas a títulos valores, a efectos de dicha disposición, y que pueden acogerse a la exención prevista, siendo necesario verificar cuáles son los requisitos para acogerse a la misma, y si servicios como los que prestaba CSC los cumplen.
También, en Abbey National15se planteaban en relación con el artículo 13.B.d.), número 6, de la Sexta Directiva, distintas cuestiones. Entre ellas, si «1a exención de los fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros»16, suponía que los mismos tenían la facultad de definir las actividades que constituyen la « gestión » de los fondos comunes de inversión, además de la facultad de definir los fondos comunes de inversión que pueden acogerse a la exención. A este respecto, el TJUE confirmó que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que deben definirse para toda la Comunidad, y que tienen por objeto evitar que se produzcan divergencias de un Estado miembro a otro a
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la hora de aplicar el régimen del IVA. Por tanto, el concepto de « gestión » de fondos comunes de inversión al que se refiere el artículo citado constituye un concepto autónomo del Derecho comunitario, cuyo contenido no pueden modificar los Estados miembros. Asimismo, entiende el Tribunal que la exención contenida en 1a Sexta Directiva no excluye, en principio, que la gestión de fondos comunes de inversión se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden estar comprendidos en el concepto antes citado y que, por tanto, puedan ser prestados por un gestor tercero, siempre y cuando formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que son específicos y esenciales para la gestión de tales fondos. Ello se fundamenta en el principio de neutralidad fiscal (SSTJUE en los asuntos SDC y CSC).
Por tanto, según la jurisprudencia anterior, puede apreciarse que no hay inconveniente en que una operación exenta se pueda descomponer en distintos servicios que tengan por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de la misma y, por tanto, que puedan acogerse a la exención prevista en la disposición.
Además, existe reiterada jurisprudencia17en el sentido de que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el IVA
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se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo y, en concordancia con ello, el TJUE ha considerado que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas18. Como pone de manifiesto Herrera Molina19, la interpretación estricta de las exenciones conlleva que éstas deben entenderse en un sentido literal, o bien debe aceptarse el significado más restringido de las palabras que establecen el beneficio tributario.
Entre la...
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