Las ONG y el impuesto sobre el valor añadido
| Autor | Ana María Delgado García; Rafael Oliver Cuello |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Oberta de Catalunya; Profesor de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Pompeu Fabra |
| Páginas | 113-132 |
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En materia de IVA, la Ley 49/2002 no contiene disposiciones relativas a la tributación de las entidades sin finalidades de lucro. No obstante, habría sido aconsejable el establecimiento de un régimen especial de adaptación de la normativa del IVA a las peculiaridades de estas entidades, tal como ha sido solicitado por algunos sectores, ya que este Impuesto está configurado y orientado en clave de actividades económicas, empresariales o profesionales.
La razón de fondo que se ha esgrimido de esta no adaptación es que se trata de un impuesto armonizado, cuya transposición al ordenamiento positivo interno se debe atener fielmente al contenido de las directivas comunitarias, que sólo dedican normas fragmentarias a las entidades y actividades no lucrativas, ya incorporadas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA).
Sin embargo, como recuerdan CRUZ AMORÓS y LÓPEZ RIBAS, no hay ningún obstáculo que impida al legislador interno realizar esta adaptación, mientras no desborde los límites de la normativa comunitaria incurriendo en infracción de sus obligaciones de armonización. De hecho, encontramos normas de adaptación de la aplicación del IVA a una de las entidades sin finalidad de lucro por excelencia, la Iglesia Católica, en tanto que la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 y las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1988 y 15 de marzo Page 114 de 1989, aclararon el alcance de la aplicación del IVA a las entidades eclesiásticas miembros de la Iglesia Católica.77
Opina PEDREIRA que, tras la aprobación de la Ley 49/2002, que ha establecido un sistema tributario muy favorable en el Impuesto sobre Sociedades y en los impuestos locales para las entidades que puedan acogerse a la misma, la mayor carga tributaria que recae sobre las entidades sin ánimo de lucro es el IVA. Según este autor, se trata de una carga tributaria para ellas porque muchas veces operan como consumidoras finales, dada la dinámica de sus operaciones o la exención de algunos de los servicios que prestan, por lo que la repercusión del impuesto que sufren se convierte en un coste. Hay que tener en cuenta que el IVA es un impuesto pensado para los empresarios o profesionales que actúan en el mercado bajo unas reglas de competencia y afán de lucro, algo que no caracteriza precisamente a las entidades de carácter social.78
De entrada, las entidades sin finalidad de lucro y, por consiguiente, las ONG, son sujetos pasivos potenciales del IVA, dada la amplia formulación del concepto de empresario o profesional que contiene el artículo 5 LIVA, especialmente las letras a) y c) de su apartado primero.
En este contexto, de conformidad con la letra a) se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado 2 del propio artículo 5 LIVA. Al tiempo que, de acuerdo con la letra c), se consideran empresarios o profesionales quienes realicen una o diversas entregas de bienes o prestaciones de servicios, que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En concreto, tienen la mencionada consideración los arrendatarios de bienes, en clara contradicción con las previsiones del artículo 3.3 de la Ley 49/2002. Page 115
El art. 5.Uno.a).2 LIVA contiene una excepción a la regla, según la cual "no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito", que dejaría fuera del IVA a las entidades sin finalidad de lucro que realicen todas sus actividades a título gratuito, quedando, de esta manera, en una posición similar a las de cualquier consumidor que soporta el IVA por repercusión.
Ahora bien, el problema se plantea cuando estas entidades sin finalidad de lucro, con actividades, en general, gratuitas, realizan ocasionalmente entregas de bienes o prestaciones de servicios con contraprestación, inician una actividad onerosa habitual pero residual o compatibilizan regularmente entregas de bienes o prestaciones de servicios gratuitas y onerosas, exentas o no. En este momento se refleja la complejidad y casuística del IVA, mediante situaciones como el autoconsumo o la prorrata, que, tal como denuncian CRUZ AMORÓS y LÓPEZ RIBAS, dificultan la operativa fiscal de las entidades sin finalidad de lucro y pueden producir efectos fiscales poco compatibles con la equidad y la simplicidad que deben presidir la aplicación de los tributos.79
Según apuntan estos autores, habría sido conveniente el establecimiento en el IVA de una franquicia para las actividades onerosas de las entidades sin finalidad de lucro, similar a la que establece el artículo 7 de la Ley 49/2002, en su número 12º, es decir, 20.000 euros, que hubiera evitado muchos de estos efectos indeseables.
En cualquier caso, de acuerdo con la normativa vigente, el hecho imponible del IVA se produce incluso cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen, lo cual es importante especialmente para algunas entidades sin finalidad de lucro.
Sin embargo, el problema surge en el artículo 9 LIVA cuando asimila a las entregas de bienes a título oneroso, el llamado autoconsumo de Page 116 bienes, es decir, la transmisión a título gratuito de bienes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo; y el artículo 12 asimila a las prestaciones onerosas de servicios los autoconsumos de servicios, es decir, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito para el sujeto pasivo.
Así, si una entidad realizara actividades onerosas gravadas por el IVA y actividades a título gratuito de carácter social, podría ocurrir que éstas últimas tuvieran que tributar de no intervenir una exención o no sujeción específicas para estas operaciones que permitieran la aplicación del régimen de sectores diferenciados en virtud de lo que dispone el artículo 9.1.a) de la Ley 37/1992.
En definitiva, como se ha dicho, a efectos del IVA, hubiera sido deseable la consideración de las actividades de interés general de las entidades sin finalidad de lucro, como actividades diferenciadas de las actividades empresariales o profesionales, en el sentido del mencionado artículo 9 LIVA.
En todo caso, una ventaja del autoconsumo puede consistir en la recuperación de un IVA soportado por repercusión que, en otro caso, se soporta definitivamente. Pero para medir exactamente el alcance de esta "ventaja" habría que considerar el tipo que se repercute y el tipo en que se soporta el IVA, así como el valor añadido generado por la entidad y los criterios de valoración de las bases imponibles de venta y compra.
Por último, es importante poner de relieve que la complejidad de este impuesto puede provocar distorsiones en la mayoría de las entidades sin finalidad de lucro atendiendo a sus capacidades administrativas y contables.
Las exenciones contempladas en materia de IVA consisten en exenciones limitadas, que no otorgan derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para realizar las operaciones exentas, por lo cual se convierten en un coste sólo recuperable a través del precio de venta de los bienes y los servicios, que provoca una Page 117 ruptura parcial de la neutralidad que tiene que garantizar el IVA. De aquí la excepcionalidad y la restricción con que se utilizan las exenciones en el IVA.
En particular, es el art. 20 LIVA el precepto que recoge las exenciones (un total de veintisiete), generalmente de carácter sociocultural y de efecto limitado.
Resultan de aplicación a las ONG, básicamente, las siguientes exenciones: servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (art. 20.1.2); servicios prestados a sus miembros por determinadas entidades (art. 20.1.6); servicios de asistencia social (art. 20.1.8); servicios de educación y enseñanza (art. 20.1.9); cesiones de personal realizadas en cumplimiento de sus finalidades por entidades religiosas (art. 20.1.11); servicios realizados a sus miembros por organismos o entidades sin finalidad lucrativa (art. 20.1.12); servicios relacionados con la práctica del deporte (art. 20.1.13); y servicios de carácter cultural prestados por entidades de derecho público o para entidades o establecimientos culturales privados de carácter social (art. 20.1.14).80
Por otra parte, también existen en este impuesto algunas exenciones a la importación, relacionadas con las actividades de este tipo de entidades. Se trata de las reguladas en los artículos 40 a 42, 44 a 46 y 54 de la Ley del IVA, es decir, las importaciones de animales de laboratorio y sustancias biológicas y químicas, destinados a la investigación; sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de los grupos sanguíneos y de los tejidos humanos; sustancias de referencia para el control de calidad de los medicamentos; bienes destinados a organismos caritativos o filantrópicos; bienes importados en beneficio de personas con minusvalía; bienes en beneficio de las víctimas de catástrofes; y objetos de colección o de arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a venta e importados por museos, galerías y otros establecimientos autorizados. Page 118
Asimismo, en el ámbito de las exportaciones también podemos mencionar la exención establecida en el artículo 21.4º de la Ley del IVA para las entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad, en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas y previo reconocimiento del derecho a la exención.
Comparando las...
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