Las ONG ante el impuesto sobre sociedades

AutorAna María Delgado García; Rafael Oliver Cuello
Cargo del AutorProfesora de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Oberta de Catalunya; Profesor de Derecho Financiero y Tributario , Universitat Pompeu Fabra
Páginas71-112

Page 71

3.1. Normas tributarias aplicables

Las ESFL están sujetas a tributación por el IS, impuesto que grava la renta de las sociedades y otras entidades jurídicas, constituyendo su hecho imponible la obtención de renta (cualquiera que sea su fuente u origen) por el sujeto pasivo. En consecuencia, las ONG, como personas jurídicas que realizan el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, serán sujetos pasivos del mismo. Ahora bien, se debe poner de relieve que su tributación, sin embargo, se ve atenuada por la aplicación del régimen fiscal especial que les concede el apartado 2 del artículo 9 del TRLIS, remitiendo los términos de la exención a lo establecido en el Título II de la Ley 49/2002.

En particular, el Capítulo II del Título II de la Ley 49/2002 regula las particularidades de la exención relativas al Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 de la Ley 49/2002 señala que las ESFL aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades en todo lo no previsto en ella en materia de este Impuesto. Esta aplicación subsidiaria del TRLIS significa que, tanto para las rentas exentas como para aquellas rentas no exentas, serán de aplicación, además de las reglas específicas que contiene la Ley 49/2002, las normas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Entre los preceptos del TRLIS y de su desarrollo reglamentario que afectan a las ONG, destacan, por su aplicación generalizada, los relativos a la formación de la base imponible y a las deducciones a practicar en la cuota del Impuesto. Page 72

Igualmente, pueden ser aplicados por las ONG los siguientes regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, regulados en el Título VII del TRLIS: a) el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII; b) el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión regulados en el Capítulo XII (con la excepción del tipo de gravamen a que se refiere el artículo 114); y c) el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el Capítulo XIII.

Se tiene que remarcar que el régimen fiscal especial que contiene la Ley 49/2002 es opcional para las ONG que cumplen los requisitos de la misma. En el caso de que no opten por ello o si, habiendo optado, renuncian posteriormente al mismo, el régimen fiscal que resultará aplicable, con carácter obligatorio, será el de las entidades parcialmente exentas (previsto en el Capítulo XV del Título VII del TRLIS).

3.2. Régimen fiscal especial
3.2.1. Las rentas exentas

Como comentan CRUZ AMORÓS y LÓPEZ RIBAS, para configurar la exención de las entidades sin fines lucrativos en el IS, existen dos grandes alternativas posibles: por un lado, se podrían gravar los recursos obtenidos por la entidad sin considerar como gasto deducible su aplicación a los fines propios; y, por otro lado, se podría permitir la deducción como gasto de las cantidades aplicadas a sus fines propios, lo que implicaría la exención total de tales entidades en cuanto cumplieran sus fines y, en cambio, su tributación si destinaran los recursos obtenidos a finalidades distintas e impropias.

La Ley 49/2002, si bien conceptualmente responde al primer modelo citado, se acerca, según estos autores, en cuanto a sus resultados, en gran medida al segundo, ya que muchas de las entidades acogidas a la citada Ley 49/2002 van a ver exentas todas sus rentas y el resto tributará exclusivamente por las que procedan de explotaciones económicas que dicha norma no considere exceptuadas de gravamen. Page 73

Por consiguiente, esto implica, como se verá más adelante, que aquellos gastos exclusivamente relacionados con ingresos generadores de rentas exentas no podrán ser deducidos de los ingresos vinculados a la formación de rentas no exentas de tributación. Esto es consecuencia de la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, aplicable tanto en la normativa mercantil (art. 38 del Código de Comercio y principios contables recogidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad) como en la fiscal (art. 19.1 del TRLIS), y al que habrá que recurrir para resolver las cuestiones que pudieran surgir sobre el carácter o importe deducible de algunos de estos últimos. Estos mismos razonamientos sirven, según los autores citados, para no considerar deducibles en la base imponible de las explotaciones gravadas las cantidades aplicadas a la realización de los fines específicos de la entidad, bien en actividades que no constituyan explotaciones económicas bien en éstas mismas cuando están exceptuadas de gravamen.47

En cambio, entiende PEDREIRA que el procedimiento de exención que ha seguido la Ley 49/2002, estableciendo un sistema de exención en función de las distintas categorías de rentas o ingresos percibidos, no es el método más adecuado para proteger o estimular fiscalmente a estas entidades, ya que la justificación de los incentivos fiscales de los que disfrutan no debe radicar en el origen de sus rentas, sino en el destino de las mismas. Por consiguiente, a su juicio, a lo que se debería atender es a los gastos en los que incurren y no a sus ingresos.48 Page 74

Al objeto de analizar las rentas declaradas exentas por la Ley 49/2002, hay que tener presente que, aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es descrita de forma sintética en el art. 10 del TRLIS (lo cual es lógico dado que su determinación parte de un concepto unitario como es el resultado contable), la exención de la renta en las entidades sin fines lucrativos, como ya se ha dicho, no es plena, sino parcial, lo que exige la fragmentación de aquélla en categorías según su fuente de procedencia, a los efectos de diferenciar las que van a estar exentas de aquellas otras sujetas a tributación.

Las rentas obtenidas por una ONG que disfrutan de exención, según el artículo 6 de la Ley 49/2002, se pueden clasificar en los siguientes cinco grupos, que a continuación se analizan.

a) Donativos, donaciones y aportaciones

Un primer grupo viene dado por "las rentas derivadas de los siguientes ingresos: a) los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad; b) las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta; y c) las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas".

Como se acaba de exponer, la letra a) contiene tres tipos de ingresos que generarán rentas exentas siempre que se destinen a financiar las finalidades de la ONG. Por un lado, los donativos y donaciones a que se refiere son aquellos recibidos para el cumplimiento de las finalidades de la entidad, diferentes de los percibidos en concepto de dotación patrimonial y que, aunque la norma no lo precise, serán de carácter dinerario, ya que los no dinerarios, es decir, aquéllos que consistan en bienes y derechos, parecen estar recogidos en el tercer grupo de rentas exentas. Page 75

Estas donaciones tampoco están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que, de conformidad con el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, reguladora de este Impuesto, se remite el gravamen de los "incrementos de patrimonio lucrativos obtenidos por personas jurídicas" a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la que están sujetos (arts. 10.3 con carácter general y 15.3 para las adquisiciones lucrativas en especie).

En las cuentas "Dotación Fundacional" o "Fondo Social" estarán recogidas estas aportaciones destinadas a la dotación patrimonial, tanto si son efectuadas como aportación inicial a la constitución de la ONG como si su aportación tiene lugar como consecuencia de sucesivas ampliaciones de la dotación. La naturaleza de estas aportaciones, al igual que las aportaciones o ampliaciones de capital en las entidades mercantiles, es la de fondos propios de la ESFL, por lo que no constituyen renta y, en consecuencia, no son susceptibles de integrarse en la base imponible del Impuesto.

Con respecto a las ayudas económicas recibidas en virtud de convenios de colaboración empresarial y contratos de patrocinio publicitario suscritos por la entidad, hay que tener en cuenta que el convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general está regulado en el artículo 25 de la Ley 49/2002, dentro del régimen fiscal de otras formas de mecenazgo. Norma que lo define como aquél por el cual las ESFL "a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades". Y el contrato de patrocinio publicitario se define en el artículo 24 de la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad, como "aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad...

Para continuar leyendo

Solicita tu prueba

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR