Acerca de si a las transmisiones onerosas de los ascendientes a favor de los descendientes se les aplica o no la norma fiscal de acumulación de bases de los artículos 63 y 46 del texto refundido.
| Autor | José Manuel García García |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 1441-1454 |
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Recordemos primero los diferentes artículos objeto de este estudio:
«Artículo 74.-Las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes a favor de sus descendientes (*) se liquidarán por el número correspondiente de la Tarifa del Impuesto General sobre las Sucesiones, si las cuotas resultantes fueren superiores a las derivadas de la aplicación del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.»
«Artículo 63, número 3.º-Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto, determinándose los tipos aplicables en función de la suma de todas las bases liquidables.»
«Artículo 46.-Las donaciones a que se refiere el artículo 63 serán acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de tres años, y se considerarán, a los efectos de determinar el tipo aplicable, como una sola adquisición.»
A la vista de estos artículos, nos preguntamos: ¿Cabe aplicar combinadamente todos ellos acumulando las bases de una transmisión onerosa y de una donación o herencia sucesivas? ¿Cabe acumular las bases de varias transmisiones onerosas sucesivas?
En nuestra opinión, hay que distinguir con separación estos supuestos:
Page 1442a) Acumulación de donaciones y transmisiones onerosas.
b) Acumulación de transmisión onerosa a la base de la herencia
c) Acumulación de transmisiones onerosas entre sí.
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Sobre si son o no acumulables las bases de donación y transmisión onerosa sucesiva otorgadas entre los mismos interesados dentro del plazo de tres años.-Nosotros entendemos que no, pues se trata de negocios diferentes desde el punto de vista civil o sustantivo y de hechos imponibles también distintos desde el punto de vista fiscal, diferenciación de naturaleza que constituye un fuerte obstáculo para cualquier intento de acumulación de bases.
Desde el punto de vista civil, es evidente que mientras no se pruebe la simulación de la compraventa, ésta ha de considerarse como tal negocio oneroso, con todos efectos peculiares distintos de los de la donación. No hay que colacionar el bien adquirido, ni se aplica la reversión del artículo 812, ni las causas de revocación de las donaciones, sin olvidar tampoco que, desde el punto de vista registral, la inscripción tiene específicas normas relativas a los bienes gananciales. Por tanto, desde esta primera perspectiva, la acumulación de bases de la donación y la transmisión onerosa resulta totalmente artificiosa y sin fundamento alguno, perspectiva que también ha de tenerse en cuenta, dado lo dispuesto en el artículo 7.° del Texto Refundido, que alude a la «verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable»; y esa naturaleza jurídica hay que desdoblarla en este caso en dos negocios distintos, uno oneroso y otro gratuito, mientras no se pruebe la simulación.
Pero es que desde una perspectiva exclusivamente fiscal, y esto es más decisivo, no se encuentra base legal en el Texto Refundido para realizar tal acumulación. Si el legislador hubiera establecido en el artículo 74 del Texto que las transmisiones onerosas de las que se ocupa se presumirá que son transmisiones lucrativas, entonces habría un argumento para aplicar la norma acumulativa del número 3.° del artículo 63 en relación con donaciones anteriores o posteriores, pues el prototipo de las transmisiones lucrativas es la donación. Pero en el artículo 74 no hay rastro de ninguna presunción de transmisión lucrativa; sólo existe la declaración de que tales transmisiones onerosas «se liquidarán por el número correspondiente de la Tarifa del Impuesto General sobre Sucesiones», y no siempre, sino sólo cuando por dicha Tarifa se obtengan cuotas superiores a las de la Tarifa de Transmisiones.
Además, el artículo 74 está incluido en el capítulo de las «normas especiales» del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y si a ello se une que en Derecho Fiscal está vedada la aplicación analógica del hecho Page 1443 imponible, se comprenderá que no es posible aplicar la norma acumulativa del artículo 63, que se refiere únicamente a las donaciones.
Por otro lado, para comprobar que el artículo 74 no contempla una presunción de transmisión lucrativa (*), no hay más que acudir al artículo 64 del mismo Texto, que es el precepto específico en que el legislador ha recogido los casos en que se presume la existencia de transmisión lucrativa. Se observará que ninguno de esos casos es el del artículo 74, ni en éste hay ninguna referencia al 64. Si el legislador fiscal ha dedicado un artículo específico a los casos en que presume la existencia de transmisión lucrativa y no hace ninguna referencia al artículo 74, no sólo no hay base para presumir transmisión lucrativa, sino todo lo contrario: hay base legal para no presumirla, interpretando a sensu contrario el repetido artículo 64.
Ahora bien, se nos podría decir que, aunque ni en el artículo 74 ni en el 64 aparece expresamente la idea de presunción de transmisión lucrativa respecto a tales transmisiones onerosas, sin embargo, ella va implícita en la ratio del artículo 74. Pero si se afirmase esto, entonces contestaríamos que se trata de una hipotética suposición, frente a los textos claros que nosotros hemos apuntado. No cabe afirmar de modo concluyente que la ratio del artículo 74 es establecer una presunción de transmisión lucrativa, ya que la ratio de un precepto legal no puede llegar a un punto tan concreto y preciso como es el de la técnica de la presunción. Queremos decir que la ratio del artículo 74 podrá ser la idea genérica de evitar el fraude fiscal de los tipos de Sucesiones en supuestos en que es probable que no haya existido negocio oneroso. Pero la idea genérica de evitar el fraude fiscal puede concretarla el legislador en el texto legal de varias maneras: o estableciendo presunciones de transmisión lucrativa (como ha hecho, por ejemplo, en el art. 64), o exigiendo una doble liquidación (como ha hecho, excediéndose, sin duda, en el art. 76 a propósito de la consolidación del dominio), o simplemente conformándose con la aplicación de los tipos de Sucesiones cuando la cuota obtenida sea superior, pero sin establecer presunción alguna, respetando la naturaleza «onerosa» del acto a otros efectos distintos de los de aplicación de la Tarifa. Esto último es lo que se desprende de la norma especial del artículo 74, en comparación con el 64.
Por tanto, rechazamos cualquier pretendida ratio en este punto tan concreto y preciso como es la técnica de la presunción, que debería aparecer en el texto legal de modo expreso.
Page 1444Todavía más: si se dijera que el artículo 74 responde a una implícita presunción de transmisión lucrativa, a lo más que se podría llegar por ese camino es a tal presunción sólo...
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