El regimen fiscal de las rentas obtenidas en España por no residentes sin mediación de establecimiento permanente

AutorJuan Ramón Medina Cepero
CargoProfesor de derecho financiero y tributario
  1. INTRODUCCIÓN

    Una de las rentas que generan un mayor número de consultas a los estudiosos del Derecho Financiero y Tributario es la obtenidas por los trabajadores desplazados.

    Son numerosas las consultas de los no residentes que desean saber cómo tributan las rentas de su trabajo que han sido obtenidas en España sin contar con establecimiento permanente.

    A la hora de contestar deberá tenerse siempre presenta la legislación interna española contenida tanto en la Ley 41/1998, que regula el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, LIRNR), como en la Ley 40/1998, que indica la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los Residentes (en adelante, LIRPF); pero también, en su caso, el Convenio de Doble Imposición firmado entre el Estado de residencia del contribuyente y el Estado donde se genera la renta (Estado-fuente).

    Asimismo, deberá recordarse que, en virtud del artículo 96 de la Constitución, las normas de Derecho Internacional en vigor tienen un rango normativo prioritario sobre las normas de Derecho interno. En consecuencia, deberán aplicarse, en primer lugar, las disposiciones contenidas en los Convenios, para consultar posteriormente, y en caso de remisiones, la normativa interna.

    En estas páginas, presentamos a los lectores de V/LEX tanto la normativa interna como las normas de los Convenios de Doble Imposición referentes a esta materia. En notas a pie de página, apoyamos nuesta exposición con resoluciones recientes de nuestra jurisprudencia tributaria y traemos a colación algunas opiniones de nuestra doctrina científica. Cerramos nuestro estudio con un sencillo supuesto práctico a modo de recapitulación y un epílogo en el que realizamos algunas reflexiones sobre la regulación actual de esta interesante materia jurídico-tributaria.

  2. NORMATIVA INTERNA

    La LIRPF y la LIRNR han introducido importantes cambios en la tributación de los trabajadores desplazados al extranjero que conserven o no la residencia fiscal en España.

    Y así, en la nueva LIRNR ya no se va a tener en cuenta el criterio del pago a la hora de someter a tributación las rentas obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente .

    A partir del 1 de enero de 1999, los rendimientos del trabajo satisfechos por 'empresas' residentes en España, ya sean dinerarias o en especie , a trabajadores no residentes por trabajos realizados fuera de España no se considera renta obtenida en territorio español . Así lo establece el apartado p) del artículo 7 de la LIRPF. Sin embargo, para que este supuesto de exención sea aplicable deben cumplirse dos requisitos:

    · que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero, y

    · que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

    Si estos dos requisitos no se cumplen, los rendimientos que se obtengan tributarán al 25 por 100 o bien al 8 por 100 si se trata de rendimientos prestados por contribuyentes de este impuesto en nuestras representaciones diplomáticas y consulares en el exterior.

    Sin embargo, los trabajadores no residentes que trabajen en territorio español, sin perjuicio de lo que se establezca en los convenios de doble imposición, quedarán sometidos a las reglas generales de tributación , aunque esas retribuciones se 'disfracen' a través de cursos de formación o colaboraciones temporales . Es decir, la base imponible se determinará tomando en consideración la cuantía íntegra devengada sin deducción de gasto alguno y el tipo de gravamen será del 25 por 100, es decir, el tipo general .

    Así pues, como novedad importante, los trabajadores destinados temporalmente en el extranjero y que mantienen su residencia en España tributarán de forma muy ventajosa en la nueva LIRNR. Los trabajadores que sigan siendo contribuyentes del IRPF, por lo rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, estarán exentos de tributación en el IRPF, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto .

    Sin embargo, el artículo 5 del Reglamento recorta considerablemente esta exención, al establecer una serie de requisitos de obligado cumplimiento para que esta exención sea aplicable; a saber:

    · Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

    · Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 del Reglamento. La tributación efectiva en el extranjero deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

    · Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros).

    Si estas condiciones no se cumplen, siempre podrá recurrirse a las exenciones por dietas. En efecto, debe recordarse que están exentas en concepto de dietas las cantidades que en exceso perciban los trabajadores de empresas destinadas en el extranjero, sobre las cantidades que obtendrían por razón del empleo, en el supuesto de hallarse destinados en España.

    El artículo 8 del Reglamento considera como dieta exceptuada de gravamen 'el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de...

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