Las obligaciones conexas antes de la Reforma de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015

Autor:Miguel Cremades Schulz
Cargo:Abogado del Área de Derecho Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid)
Páginas:115-120
RESUMEN

Las obligaciones tributarias conexas se regulan por primera vez en la Ley 34/2015, de Reforma de la Ley General Tributaria, para dar solución a los problemas de desimposición y sobreimposición a que da lugar el hecho de que las obligaciones tributarias se determinen unas en función de otras o queden afectadas por su devenir. La solución planteada, la interrupción de la prescripción de la obligació... (ver resumen completo)

 
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La evolución del sistema tributario desde la aprobación de la primera Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre (la «Ley General Tributaria de 1963»), ha supuesto el paso de figuras impositivas que determinaban hechos imponibles aislados entre sí a tributos que, cada vez más, han ido relacionándose entre sí en múltiples aspectos, de tal forma que lo que se acabe determinando como correcto respecto de una obligación tributaria concreta va a afectar a otra u otras obligaciones tributarias del mismo o de otro sujeto pasivo.

Por un lado, se generalizan los impuestos de devengo periódico (o de declaración periódica), en los cuales las obligaciones tributarias sucesivas se relacionan entre sí tanto por las normas de imputación temporal que determinan que un ingreso o gasto concreto se impute a un ejercicio o a otro como por las normas que implican la creación de créditos de impuesto (o cargas tributarias diferidas) que se generan en un ejercicio y van a minorar (o incrementar) su cuantía en ejercicios sucesivos. En este sentido, un claro ejemplo es la reciente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que recoge entre otras las bases imponibles negativas, gastos financieros pendientes de aplicación o las deducciones pendientes de aplicación.

Dando un paso más allá, nos encontraríamos, en segundo lugar, ante los supuestos en que la relación o conexión tributaria que afectan a un mismo contribuyente (u obligado tributario) se establece entre figuras tributarias distintas que pueden estar gestionadas por la misma o distinta Administración tributaria. Un claro ejemplo sería la determinación del valor de adquisición a efectos del IRPF en función del valor determinado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Finalmente, en tercer lugar, nos encontramos ante los supuestos en que las obligaciones tributarias que se encuentran conectadas afectan a distintos contribuyentes, ya sea de la misma o distinta figura tributaria. En este último campo, la proliferación de supuestos no ha hecho más que crecer en los últimos tiempos. Nos referimos a supuestos tales como la normativa de operaciones vinculadas que relacionan los impuestos directos de las personas o entidades vinculadas, las retenciones o ingresos a cuenta que relacionan la teóricamente autónoma obligación de retener de un contribuyente con la tributación final del retenido o el propio Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya mecánica esencial de repercusión-deducción implica la relación entre distintos contribuyentes (y la generación de un tráfico de impuestos entre ellos). No podríamos cerrar este capítulo de ejemplos sin hacer referencia a la célebre -por la gran conflictividad generada- incompatibilidad entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como un ejemplo de conexión negativa entre distintas obligaciones tributarias.

En todos estos supuestos, la conexión entre las distintas obligaciones tributarias se realiza en un primer momento, con carácter general, por los obligados tributarios en sus autoliquidaciones de los

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distintos tributos. En la medida en que tal aplicación sea realizada por el mismo contribuyente o por distintos contribuyentes suficientemente coordinados, dicha aplicación resultara, en principio, coherente. Sin embargo, los problemas van a surgir cuando dicha aplicación inicial sea puesta en cues-tión por los contribuyentes o, de modo más habitual, por la Administración tributaria en sus procedimientos de comprobación. En este último supuesto, la Administración tributaria, al modificar un determinado aspecto de una obligación tributaria con incidencia en otra u otras obligaciones tributarias del mismo u otro obligado tributario, va a generar un resultado incoherente en la aplicación de la norma tributaria y la necesidad de corregirlo. Directamente relacionado con lo anterior, un segundo nivel de problemas va a surgir en el supuesto de que el contribuyente no se conforme con la aplicación pretendida por la Administración y decida acudir a la vía de recurso, en cuyo caso se abre un largo periodo de incertidumbre sobre el resultado final no solo de la obligación tributaria regularizada, sino también de las obligaciones tributarias relacionadas (o «conectadas» en terminología de la reforma) con aquella.

Hasta la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la «Ley de Reforma de la LGT»), no ha habido ningún planteamiento normativo que trate de abordar esta cuestión desde una perspectiva general y conjunta ni en la Ley General Tributaria de 1963 y sus sucesivas reformas ni tampoco en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la «LGT»), lo cual puede decirse que es uno de los grandes «olvidos» de esta Ley. Ello no supone que esta cuestión no fuera una fuente constante y cada vez más creciente de problemas ni que legislador no fuera consciente de ello. Antes bien, parecería que la complejidad técnica de pasar de un modelo basado en la obligación tributaria autónoma respecto de las demás a un modelo basado en la relación de dichas obligaciones, hizo que el legislador optara por buscar soluciones puntuales a los puntos más «calientes» de los conflictos generados. En otras ocasiones, no ha sido el legislador, sino los tribunales, quienes a golpe de sentencias han procurado buscar soluciones a veces forzadas a las incoherencias o sobreimposiciones generadas.

Así y sin ánimo de ser exhaustivo, podemos citar una primera y ya antigua solución parcial que se previó en el art 49.4 del actualmente derogado Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en virtud del cual, en la medida en que las obligaciones tributarias conexas estuvieran incluidas en el ámbito de una comprobación inspectora, la inclusión en una única acta la regularización de los distintos periodos impositivos comprobados de un determinado impuesto permitía compensar directamente los créditos y deudas derivados de la regularización y asegurar que, de plan-tearse un recurso contra la liquidación resultante, la resolución de dicho recurso en un sentido u otro diera lugar a un resultado coherente. La solución, aunque efectiva para los casos planteados, sin embargo, solo es válida cuando las obligaciones tributarias relacionadas están incluidas en el ámbito de la comprobación inspectora...

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