Tributación de activos Patrimoniales ilícitos

AutorJesús Pórfilo Trillo Navarro
Cargo del AutorDoctor en Derecho
Páginas93-131

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1. Tratamiento legislativo

Analizaremos especialmente a la imposición directa -IRPF-, donde la tributación recae sobre el beneficio, renta o ganancia que se incorpora al patrimonio evidenciando capacidad contributiva, centrando nuestra atención no sobre la operación en sí sino sobre los beneficios y sus transformaciones, por lo que prescindiremos de la imposición indirecta -IVA-, impuesto que atiende al consumo y prestación de servicios, siendo ajeno a la renta o ganancia obtenida68.

El delito fiscal, como tipo de omisión -"...eludiendo el pago...", artículo 305.1 CP-, con formas comisivas activas y omisivas -"...el que por acción u omisión..." artículo 305.1 CP-, impone un deber de cumplir con las prestaciones patrimoniales de carácter público, satisfacer los impuestos -artículo 31.3 CE-; pero tal deber no viene prescrito expresamente en la norma penal -artículo 305 CP-, sino que hay que acudir a las legislación tributaria para su concreción, siendo ésta la que define el hecho imponible y la determinación de la cuota, lo que da lugar a la configuración del artículo 305 CP como tipo penal en blanco.

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Para BACIGALUPO69 tal afirmación conlleva las siguientes conclusiones:

1- El deber cuya infracción integra el delito es presentar la declaración tributaria, considerando equivalentes los supuestos de impago y no presentación -realmente sin presentación no hay pago de IRPF-. La omisión de satisfacer la deuda fiscal sólo es típica si el omitente no ha reconocido la misma. El que ha reconocido la deuda pero no paga, como el que paga omitiendo declarar, comete una infracción administrativa prevista en el artículo 79 a) L 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria pero no un delito.

2- Respecto a la vigencia de la regulación fi scal en el tiempo, la deuda tributaria se deberá apreciar conforme a la norma fiscal más favorable, aunque ésta sea posterior al hecho. Y en sentido contrario, es claro que en sede penal no es aplicable la retroactividad de las normas fiscales menos favorables, lo que es imperativo atendida la interdicción de la irretroactividad de las "...disposiciones sancionadoras, no favorables o restrictivas de derechos" -artículo 9.3 CE-. No obstante, advierte el citado autor70, la STC 126/1987 señala que "no existe una prohibición constitucional de legislación tributaria retroactiva", si bien advirtiendo que esta premisa encuentra sus límites allí donde resulte afectada la seguridad jurídica; siendo, en cambio, de todo punto inadmisible ésta posibilidad en el orden penal por vulneración del principio de legalidad tipificadora y culpabilidad; a lo que hemos de añadir que el dolo del agente no podría abarcar este elemento novedoso -vr. gr. cuantía de cuota defraudada en el delito fi scal- por inexistente en el tipo objetivo al tiempo de la acción, ello con independencia de la polémica doctrinal sobre si la cuota defraudada típica es condición objetiva de punibilidad o elemento del tipo objetivo, cuestión sobre la que incidiremos posteriormente.

El propio TC en sus sentencias 62/1982 y 373/1985, ya vinculaba el principio de legalidad penal al artículo 25.1 CE, y su consecuente irretroactividad de la ley -artículos 9.3CE y 2 CP-, la seguridad jurídica. Frente a la retroactividad tributaria el TS en su Acuerdo de Pleno no Jurisdiccional de 25 de octubre de 2005 proclamó la aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los delitos contra la Hacienda Pública en relación con la elevación de la cuantía defraudada, previsión atendida por el artículo 2.2.CP, estableciendo el AltoPage 95 Tribunal para futuras sentencias y Doctrina: "Es aplicable el principio de retroactividad de la ley penal más favorable a los delitos contra la Hacienda Pública, en relación con la elevación de la cuantía defraudada".

Por ello, determinar si las rentas ilícitas son susceptibles de imposición tributaria exige fijar previamente la delimitación conceptual de impuesto, para seguidamente analizar el hecho imponible de cada tributo y, por último, los principios reguladores del sistema impositivo.

Todo tributo -artículo 2 LGT- es un ingreso público que consiste en prestaciones pecuniarias, exigidas por una Administración Pública, como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, previsto con la finalidad primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Se dividen en tasas, contribuciones especiales e impuestos, siendo estos últimos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifi esto la capacidad económica del sujeto -capacidad contributiva.

1.1. Ganancias patrimoniales no justifi cadas y hecho imponible en el IRPF

El artículo 6 del RDL 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su apartado 1 que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente; renta que conforme al apartado 2 la componen los rendimientos del trabajo, el capital y las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y, finalmente, las imputaciones de renta que se establezcan por ley. El apartado 3 presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Merece especial atención el tratamiento que se otorga a las ganancias patrimoniales no justifi cadas por aplicación el artículo 37 del TRIRPF, conforme al cual "...tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justifi cadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros Page 96 oficiales"; previendo literalmente el párrafo segundo que "...las ganancias patrimoniales no justifi cadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".

Por lo tanto, el precepto establece:

1- Presunción iuris tantum de irregularidad o no justificación cuando su tenencia, declaración y adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente; incluso se ha de admitir en el supuesto de no declaración y posterior acción inspectora, afloramiento en defi nitiva.

2- Inversión de la carga de la prueba, en orden a su tributación, al establecer que se integrarán en la base liquidable general del período impositivo en el que se descubran, salvo que pruebe el contribuyente ser titular de esos bienes desde anterior fecha hábil prescriptiva.

CONDE-PUMPIDO TOURÓN71 justifica la tipicidad y punibilidad de las rentas, y ganancias ilícitas o no justificadas, estimando que el Tribunal penal en su determinación cuantitativa ha de atemperarse a las normas sustantivas tributarias, lo que fundamenta en el artículo 7 LECR y STS 274/1996, de 20 de mayo [RTS 1996, 274].

Sin embargo, continúa, en sede probatoria el Juez penal ha de "...atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionantes específi cos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el Legislador ordinario".

Aplicando estos criterios a los activos patrimoniales ilícitos es de concluir:

1- La determinación de la cuota sobre ganancias patrimoniales no justifi cadas, conforme al artículo 37 TRIRPF y 305.2 CP, señala la STS 274/1996 que "...se apoya en una inducción que se ajusta plenamente a las exigencias de la prueba del proceso penal, toda vez que no contradice las reglas de la lógica, ni las máximas de la experiencia".

La STS 38/2005, de 28 de enero [RTS 2005, 38] (Ponente: BACIGALUPO ZAPATER), lo expresa claramente en su FJ 1: "El delito fi scal debe ser determinado por los jueces y no por funcionarios de la Agencia Tributaria. En Page 97 todo caso es necesario, consecuentemente, que se haga constar también de qué manera se estableció la deuda tributaria, pues al respecto, en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reconoce para su ámbito específico el derecho tributario".

2- Ese indicio único y singularmente privilegiado se complementa -generando así la pluralidad indiciaria no contradicha- por otro elemento probatorio inverso que surge ante la total ausencia de justificación del agente respecto de los activos patrimoniales descubiertos, o cuando la prueba de cargo desvirtúe la excusa argumentada por el acusado...

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