Aprobación del real decreto 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se modifica el reglamento del impuesto sobre sociedades
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
| Páginas | 1-22 |
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El Consejo de Ministros ha aprobado el pasado 31 de octubre (BOE de 18 de noviembre de 2008) tres Reales Decretos por los que se desarrollan la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se modifica el Reglamento del Impuesto de Sociedades y se aprueba el Reglamento de Procedimientos Amistosos en materia de Imposición Directa. Dichos Reales Decretos han entrado en vigor el 19 de noviembre de 2008.
Concretamente, el Real Decreto 1793/2008 de 3 de noviembre1, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, viene a desarrollar detalladamente las principales novedades introducidas por la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal 2 en la normativa española sobre precios de transferencia, contenidas principalmente en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades (en adelante, "TRLIS").
Por su parte, el Real Decreto 1794/2008 de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa desarrolla la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, establecida también en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Esta disposición adicional regula por primera vez en la normativa española los procedimientos amistosos previstos en los convenios para evitar la doble imposición. Dada la novedad de esta regulación, estamos preparando una reseña específica sobre el contenido de este Real Decreto, que les remitiremos próximamente.
Las cuestiones más importantes que aborda el Real Decreto 1793/2008 en materia de precios de transferencia son las siguientes:
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* El modo en que las personas o entidades vinculadas deben cumplir con la obligación formal de determinar el valor normal de mercado en las operaciones realizadas entre ellas.
* Los requisitos que deben cumplirse en materia de documentación de tales operaciones (así como sus exoneraciones y los casos en los que se hacen menos exigentes), el modo en que las mismas han de satisfacerse y la concreción de las sanciones derivadas de su incumplimiento.
* El procedimiento al que la Administración y las personas o entidades vinculadas deberán someterse para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.
* La forma en la que la Administración podrá efectuar ajustes secundarios por diferencias entre el valor pactado por las partes y el normal de mercado, así como las consecuencias fiscales de estos ajustes.
* Las condiciones para la solicitud a la Administración de la determinación del valor normal de mercado y la tramitación de dicho procedimiento (acuerdos de valoración previa de operaciones vinculadas -APA-).
* Las reglas específicas para la deducibilidad de los gastos asociados a los acuerdos de reparto de costes celebrados entre entidades vinculadas.
A continuación se desarrollan dichas cuestiones en mayor detalle.
El artículo 16 del TRLIS establece la regla general de que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, debiendo entenderse que éste es el que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.
A estos efectos, el Real Decreto concreta que para determinar este valor normal de mercado, deben compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
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Para realizar este análisis de comparabilidad, el Reglamento establece una serie de circunstancias que deberán ser tenidas en cuenta por el obligado tributario, siguiendo de manera casi literal las pautas establecidas a estos efectos por las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (las Directrices en adelante). Dichas circunstancias son las siguientes:
* Las características de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
* Las funciones y riesgos asumidos, así como los activos utilizados por las partes.
* Los términos contractuales de las operaciones (responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante).
* Las características de los mercados u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones.
* Cualquier otra circunstancia que pueda ser relevante (y se citan como ejemplo las estrategias mercantiles).
El obligado tributario deberá indicar los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración, e incluir una mención justificativa en aquellos casos en los que no cuente con comparables de empresas independientes, o la fiabilidad de éstos sea limitada, así como cuando considere que alguno de los criterios anteriormente citados no es relevante para el análisis de comparabilidad.
A este respecto, y a falta de una mayor concreción, el Real Decreto parece dejar al arbitrio del contribuyente (y por tanto sometido al cuestionamiento de la Inspección) la consideración de las circunstancias en las que la fiabilidad de los comparables deba entenderse limitada, así como la relevancia que en cada caso pueda tener cada uno de los factores de comparabilidad.
No obstante, sí se especifica (nuevamente en línea con las Directrices de la OCDE) que dos o más operaciones se entenderán equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas que afecten al precio o al margen de la operación, o cuando, existiendo diferencias, éstas puedan eliminarse mediante de las correcciones que sean necesarias.
Adicionalmente a lo anterior, se admite la agregación de transacciones en el análisis de comparabilidad en aquellos supuestos en los que las operaciones vinculadas que se lleven a cabo estén estrechamente ligadas entre sí o se realicen de manera continuada.
Por último, una de las novedades que incorpora el Real Decreto respecto del proyecto difundido en 2007, es la inclusión de una presunción de valoración a mercado para las prestaciones de servicios de un socio profesional a una entidad vinculada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
* Que la entidad sea una de las de reducida dimensión que regula el art. 108 de la LIS.
* Que más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.
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* Que cuente con medios materiales y humanos adecuados.
* Que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
* Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo mencionado en el apartado anterior.
* Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad (siendo necesario a estos efectos que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables) y que no sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.
En ausencia de dichos asalariados, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del IRPF.
El incumplimiento de este último requisito en relación con alguno de los sociosprofesionales, no impedirá la aplicación de lo anterior a los restantes sociosprofesionales.
Como puede verse, esta previsión recoge la presunción "iuris et de iure" ("safe harbour") que contenía el...
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