La tributación de las aportaciones de bienes y derechos efectuadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 1137-1154 |
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No suele ser nada infrecuente, dentro de las operaciones patrimoniales entre cónyuges, que aquéllos que se encuentran casados en régimen de gananciales aporten a su sociedad conyugal bienes pertenecientes con carácter privativo a uno de ellos.
Tradicionalmente, y desde un punto de vista sustantivo, la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN) ha venido considerando en múltiples Resoluciones (caso, por ejemplo, de las de 10 de marzo de 1989, 28 de mayo de 1996 y 26 de mayo y 30 de diciembre de 1999, entre otras) que la aportación de bienes efectuada a la sociedad conyugal constituye unPage 1138negocio autónomo entre la compraventa y la donación de aportación de derechos a una comunidad de bienes no personalizada jurídicamente, de carácter análogo al negocio de aportación a sociedades y que ha de presentar una causa onerosa o gratuita.
Ahora bien, desde un punto de vista estrictamente tributario, la única referencia normativa al negocio de aportación se encuentra recogida en el artículo 45.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPyAJD), que declara exentas las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal. Ciertamente en este tenor literal podría encajar sin ninguna dificultad el negocio de aportación a la sociedad conyugal. Pero también es cierto que si el mismo se verifica por causa gratuita determina un incremento patrimonial para el cónyuge no aportante que, como tal, realizaría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
A la hora de interpretar aquello que establece el citado artículo 45.I.B).3 del RDLeg. 1/1993, es decir, determinar la tributación a la que queda sujeta la aportación de bienes privativos realizada a la sociedad de gananciales, conviene tener presente, de entrada, que las aportaciones de bienes o derechos realizadas a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquéllas que no conllevan contraprestación alguna; y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También cabría la posibilidad de que una aportación de bienes o derechos realizada a la sociedad conyugal participase de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicaría a cada una de ellas la fiscalidad que resultase procedente.
Pues bien, el tratamiento tributario de ambas transacciones presenta un carácter distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, por ejemplo, la donación de bienes efectuada a la sociedad de gananciales constituye una operación sujeta al ISD, no recogiendo la normativa reguladora de dicho tributo bonificación alguna para este tipo de donaciones.
En cuanto a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión queda sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPyAJD. Ahora bien, señala el artículo 45.I.B).3 del RDLeg. 1/1993 que las aportaciones efectuadas a la sociedad conyugal están exentas del citado impuesto. La aplicación de esta exención del ITPyAJD a las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal representó en su día un cambio del criterio interpretativo que venía manteniendo la Dirección General de Tributos (DGT) respecto a dicho beneficio fiscal. Y ello debido a que en diversas Resolu-Page 1139ciones (caso, entre otras, de la de 21 de marzo de 1995, 16 de junio de 1999, 10 de febrero de 2000 y 29 de enero de 2001), señalaba el citado Centro Directivo que la aplicación de la exención contemplada en dicho precepto debía resolverse en sentido negativo, estimándose así que los criterios de interpretación literal, sistemático e histórico conducían a la conclusión de considerar que no correspondía a las aportaciones de los bienes privativos a la sociedad de gananciales, ya que realmente dicha exención había sido instituida para la aportación de los bienes parafernales de manera que, una vez desaparecidos estos últimos de nuestra normativa civil, la aplicación de la referida exención devenía inaplicable al quedar vacía de contenido.
Se apoyaba concretamente la Administración en una interpretación histórica del artículo 45.I.B).3. Y es que el antecedente de dicho precepto contenido en la antigua Ley de 11 de junio de 1964 pretendía únicamente amparar las aportaciones de bienes propios efectuadas por el marido y de los dotales y parafernales de la mujer al matrimonio, sin la traslación patrimonial prevista en el Código Civil hasta la modificación introducida en el citado cuerpo legal por la Ley de 13 de mayo de 1981.
Se estimaba así que la antigua Ley de 11 de junio de 1964 no podía referirse a las aportaciones efectuadas a la sociedad de gananciales de bienes propios de alguno de los cónyuges con el resultado de su conversión en bienes gananciales, ya que dichas operaciones resultaban de imposible realización cuando entró en vigor la norma. Tal y como se señaló en la contestación de la DGT a Consulta, de 10 de febrero de 2000, a partir de la entrada en vigor de la Ley de 13 de mayo de 1981 ya no cabía la posibilidad de realizar las aportaciones para las que estaba pensada la exención del artículo 45.I.B.).3 del Texto Refundido, que eran aportaciones que no implicaban, en realidad, un desplazamiento dominical del bien del patrimonio de una persona a otra. Y si dichas aportaciones ya no existían, la exención no podía ser aplicable a otro tipo de aportaciones, no ya sólo porque el legislador no las estableció pensando en su aplicación en estos casos, sino porque este otro tipo de aportaciones no estaban permitidas por la legislación vigente.
Declaró concretamente la DGT en la citada Resolución de 10 de febrero de 2000 que: «(…) Las referidas aportaciones deben quedar sujetas a ISD o a la Modalidad de TPO del ITPyAJD, según tengan carácter gratuito u oneroso, no pudiendo ampararse en este último caso en la exención contenida en el artículo 45.I.B.3. del RDLeg. 1/1993 ya que, atendiendo a sus antecedentes históricos, podemos constatar que se refiere a aportaciones limitadas reguladas en la normativa del Código Civil anterior a la reforma de 1981. Quedaría, en consecuencia, la referida exención sin virtualidad práctica, no siendo de aplicación en ningún caso a las aportaciones que realicen los cónyuges en virtud de la libertad de contratación que les otorga el vigente artículo 1.323 del Código Civil» .
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En consecuencia, de conformidad con el criterio defendido por la Administración, si uno de los cónyuges aportase bienes propios o parte de ellos a la sociedad de gananciales estaría transmitiendo su propiedad, de manera que el cónyuge que no realizase la aportación habría de tributar por el ISD, tratándose de un negocio lucrativo, o por el ITPyAJD, si existiese contraprestación. Y, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni es sujeto pasivo del ISD, sería el cónyuge que no realizase la aportación el que hubiera tributar por el 50 por 100 del valor del bien o del derecho aportado 1.
Dicho criterio contrastaba con el adoptado, entre otras, en las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla-La Mancha y de Andalucía, de 16 de noviembre y 6 de febrero de 1998 2, respectivamente; de Galicia, de 26 de mayo y 20 de octubre de 1999, 31 de marzo de 2000 y 24 de septiembre de 2001 3, y de Canarias, de 5 y 9 de febreroPage 1141de 2001 4, que consideraron aplicable la exención del artículo 45.I.B).3 del TRLITPyAJD a los negocios de aportación, defendiendo así la aplicación de la exención de la aportación de los bienes privativos de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales, siempre que tuviesen causa onerosa, tal y como sucede, por ejemplo, tratándose del pago de un típico derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal 5.
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Se apoyaban concretamente los referidos pronunciamientos a la hora de mantener la procedencia de la aportación, aun cuando tales aportaciones no estuviesen permitidas por la redacción vigente por aquel entonces del Código Civil al tiempo de publicarse el RDLeg. 1/1993, en el tenor literal del citado artículo 45.I.B).3, así como en el hecho de que los argumentos históricos invocados por la DGT carecían de consistencia a la vista de que el vigente Texto Refundido es de 24 de septiembre de 1993. A mayor abundamiento estimaban los citados órganos judiciales que la antigua Ley de Haciendas Locales de 1988 se refería igualmente, en su artículo 106, a las aportaciones de bienes a la sociedad conyugal considerándolas exentas (hoy no sujetas) en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Afirmó, por ejemplo, el TSJ de Castilla-La Mancha en su sentencia de 22 de marzo de 1999, que la exención contenida en este artículo 45.I.B.3 del TR puede aplicarse, no ya sólo a las adjudicaciones que se produzcan en la disolución de la sociedad de gananciales, sino también en las aportaciones a la misma, constituyendo una aplicación particular del artículo 1.323 del Código Civil, como lo es también la atribución de ganancialidad del artículo 1.355 de dicho Código. De este modo, el contrato por el que un cónyuge aporta a la sociedad conyugal una vivienda y un garaje privativos y el otro una cantidad en dinero privativo equivalente al valor de lo aportado...
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