El 'nuevo criterio jurisprudencial' de aplicación de sanciones en el indebido disfrute del incentivo fiscal en las operaciones de reestructuración

Autor:Lus María Romero Flor
Cargo:Profesor Acreditado Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha
Páginas:255-265
RESUMEN

El Tribunal Supremo ha considerado en la presente Sentencia de que existe una aplicación improcedente del régimen especial de fusiones, entendiendo que no existe motivo económico válido, y por ende califica la operación, no como fraude de ley, sino como simulación relativa de operaciones destinada a la creación de una realidad jurídica aparente que ocultase la verdadera finalidad perseguida,... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Hechos de los que trae causa la resolución comentada

Los precedentes sobre los que se sustenta la Sentencia del Tribunal Supremo 2589/2016, de 13 de diciembre (recurso de casación 2211/2015) se remontan al ejercicio fiscal de 2001, cuando la entidad EMIJESA, dedicada a la actividad hostelera y que contaba con un hotel sito en Santander que constituye su principal activo, pone en marcha un conjunto de actuaciones, a partir del 6 de agosto de 2001, para el cese de dicha actividad.

Pocos meses después, la entidad LOMPOC (inactiva desde su constitución hasta el 8 de octubre de 2001, cuyo objeto social era la prestación de servicios de arquitectura, pasando a ser desde el 6 de agosto de 2001 de actividades de “hostelería, promoción y construcción de edificaciones y obras y servicios de asesoramiento y gestión inmobiliaria), domiciliada en el País Vasco, adquiere las acciones de EMIJESA a los socios fundadores de la entidad, procediendo el 1 de octubre de 2001, a solicitar ante la Delegación de Cantabria el cese en la actividad hostelera, el 4 de octubre de 2001 en el Registro Mercantil de Cantabria el cierre de inscripciones registrales por traslado del domicilio social a Bilbao (a la calle Elcano 25, mismo domicilio que LOMPOC), y el 15 de noviembre de 2001, en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Vizcaya y en la Diputación Foral de Vizcaya el cambio del domicilio fiscal de Santander a Bilbao.

De esta forma, se llega a la protocolización el 19 de noviembre de 2001 de los acuerdos de fusión por absorción de las sociedades LOMPOC y EMIJESA, (en donde las acciones de esta última pertenecían al 100% a LOMPOC desde el 6 de agosto de dicho año) a través de su comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de acogerse al régimen especial de fusiones previsto en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio. El 12 de julio de 2002 (casi 8 meses después) la Diputación Foral de Vizcaya comunica a la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el País Vasco dicha intención.

Las operaciones realizadas por la absorción se consideran realizadas por la absorbente desde el 1 de octubre de 2001, formulándose el correspondiente balance de fusión, contabilizándose como mayor valor del inmueble adquirido la diferencia de fusión, es decir, la diferencia entre el valor contable de los bienes y derechos de la absorbida (fundamentalmente el hotel) y el importe contabilizado por LOMPOC como precio de adquisición de la participación en la absorbida. Al mismo tiempo la absorbente incorpora a su contabilidad bases imponibles negativas pendientes de compensación de la absorbida al inicio del ejercicio 2001, parte de las cuales son objeto de compensación por LOMPOC en el ejercicio 2001; los efectos de la fusión tienen lugar el 28 de diciembre de 2001.

LOMPOC presenta, como sucesora de EMIJESA, declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 en la Diputación Foral de Vizcaya; no tributa por los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la fusión ya que se había acogido al régimen especial, o dicho de otro modo, LOMPOC declara el incremento de patrimonio obtenido en la venta del hotel pero como valor de

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adquisición toma el valor de incorporación del bien en el momento de fusión al permitir la normativa foral actualizar el valor del bien hasta el máximo del valor de mercado del mismo, en este caso el hotel. Como consecuencia del régimen especial de fusiones y debido a que existían bases imponibles negativas a compensar proveniente de EMIJESA la base imponible es cero.

Finalmente, el 3 de diciembre de 2001 LOMPOC efectúa la venta del inmueble adquirido por la absorción a inmobiliaria SOTOMAR (constituida en Santander y cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria que desarrolla exclusivamente en Santander), la cual opera con habitualidad con uno de los administradores solidarios y socios de LOMPOC.

Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación en torno a la regularización de la situación tributaria de LOMPOC, la Inspección, por una parte, considera que no es aplicable a esta operación el régimen especial al no existir un motivo económico válido, artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalando que no se busca con la fusión adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas o de gestión de las empresas a las exigencias del mercado para que sean más rentables y eficaces, sino de transmitir un inmueble con una importante plusvalía, por lo que para ello aplica el artículo 15.2 b) y 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y cuantifica una ganancia, a integrar en la base imponible de la absorbida, por diferencia entre el valor de mercado del inmueble transmitido y el valor neto contable del mismo, toma como valor de mercado el precio declarado de venta de LOMPOC a SOTOMAR, 5 días después de la fusión.

Por otra parte, ante la regularización practicada, la Inspección consideró además la existencia de la infracción tributaria del artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por no haber dejado de ingresar parte de la deuda, entendiendo que concurría el elemento subjetivo del ilícito tributario, por lo que para la cuantificación de la sanción, la Inspección aplica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador, por ser esta normativa más favorable, calificando la infracción como grave, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación al no presentar declaraciones ante la Administración estatal competente y no liquidar la deuda tributaria, graduando la sanción, por la aplicación del criterio de perjuicio económico conforme a lo establecido en el apartado b) del artículo 187 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el 75% de la cuota dejada de ingresar (50% más 25% por perjuicio económico).

Vaya por delante, como puede desprenderse del relato de antecedentes recogidos en la sentencia objeto de este comentario, que la defensa esgrimida por la contribuyente se fundamentó en negar la concurrencia de dolo en la operación, siendo la realidad evidente que la sanción se impuso por mera aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, defendiendo que no concurre el elemento subjetivo de la infracción imputada en las actuaciones, pues se llevaron con absoluta transparencia, no siendo la tributa-

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ción en territorio común una cuestión clara al haberse tramitado un conflicto de competencias, aunque no fuera de oficio.

Por otra parte, señala que el análisis de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación de reestructuración empresarial no puede llevar sino a la afirmación de que sí concurrían motivos económicos válidos, pues el propósito respecto del inmueble adquirido en la fusión era reformarlo para continuar con su actividad hostelera, pero que las dificultades encontradas al efecto, y la necesidad de proceder a una costosa reforma para tal fin, derivaron en la venta a una empresa inmobiliaria.

Finalmente, mantiene en relación con el antiguo artículo 24.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que no procede la imposición de sanciones por la mera apreciación de fraude de ley, pues el efecto que el mencionado artículo atribuía al fraude de ley era la aplicación de las normas que se hubieran tratado de eludir.

2. Doctrina del órgano resolutor

La Sección 2ª, Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo confirma, en primer lugar, la liquidación efectuada por la Inspección y, en consecuencia, el criterio de la Administración de “no aplicar el referido régimen especial de fusiones...

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