La nueva regulación de la renta del ahorro

Autor:Ana María Delgado García
Cargo del Autor:Profesora de Derecho Financiero y Tributario, Universitat Oberta de Catalunya
Páginas:49-81
RESUMEN

3.1. Generalidades - 3.1.1. Observación preliminar - 3.1.2. Objetivos de la reforma de la Ley - 3.1.3. Los rendimientos de capital mobiliario - 3.2. Análisis de los rendimientos de capital mobiliario que conforman la renta del ahorro - 3.2.1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad - 3.2.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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3.1. Generalidades
3.1.1. Observación preliminar

Como es sabido, en el año 2006 fue aprobada una nueva Ley del IRPF, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que es la norma que actualmente se encuentra vigente. Uno de los aspectos concretos sobre los que versó en particular la modiicación de la Ley fue el relativo a la tributación de las rentas del ahorro.

Con la nueva regulación del sistema de impuesto dual en el ordenamiento tributario español, la renta se ha venido a clasiicar en dos categorías: la renta general y la renta del ahorro (arts. 6.3 y 44 de la Ley); las cuales, a su vez, constituyen bien la base imponible general o bien la base imponible del ahorro.

En efecto, la renta del ahorro se constituye por las rentas derivadas de las plusvalías, los intereses, los dividendos y las ganancias en contratos de seguro de vida. Esto es, por las ganancias y pérdidas patrimoniales que existan con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, por los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier entidad, por los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y por los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, así como de rentas derivadas de la imposición de capitales.

Ahora bien, desde el punto de vista de la estructura e integración de los mencionados rendimientos de capital mobiliario que vienen a conformar el concepto

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de renta del ahorro introducido por la reforma del IRPF en el año 2006, como recoge el art. 49 de la vigente Ley -con independencia de que se trata de rentas que proceden del rendimiento del capital mobiliario- los componentes de dicha renta se integran y compensan de forma separada. Esto es, de un lado los rendimientos del capital mobiliario y de otro las ganancias y pérdidas patrimoniales.

En tal tesitura, como ya es sabido, los posibles saldos negativos que resulten de esa integración y compensación separada no serán compensados con aquellos que sean positivos y que se deriven de la integración y compensación del otro componente de la renta. Estos se compensarán en los cuatro años siguientes respecto a los saldos positivos que se pongan de maniiesto para el mismo componente de renta. Dicho esto, quedará claro que la base imponible del ahorro estará constituida por la suma de los saldos positivos resultantes de la integración y compensación referida.

Una vez deducida de forma exclusiva el remanente -de existir- de la reducción por pensiones compensatorias recogida en el art. 55, se determinará la base liquidable, sin que esta deducción pueda dar lugar a una base liquidable con signos negativos (art. 50). Debe tenerse en cuenta además que las rentas derivadas de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos iscales no forman parte de la renta del ahorro ni por tanto de su base imponible.

Pues bien, con motivo de la reforma de 2006, hasta el 31 de diciembre de 2009 tales rentas tributaban con un tipo determinado equivalente al más reducido de la tarifa (arts. 25 y 46 Ley IRPF), pues al tiempo de la modiicación, se estableció un tipo de gravamen ijo del 18%, del cual un 11,1% corresponde a la cuota del Estado (art. 66) y un 6,9% a la cuota de la Comunidad Autónoma (art. 76).

A diferencia de lo que se recogía en la ley anterior al 2006, el tipo de gravamen ha sido aplicado con independencia del período de generación de la renta y de su clasiicación dentro de los distintos componentes de la renta del ahorro. El tipo de retención e ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos del capital mobiliario y a las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva se iguala al tipo de gravamen de las rentas del ahorro según sea la cuantía.

3.1.2. Objetivos de la reforma de la Ley

Los objetivos generales declarados de la reforma del 2006 fueron la neutralidad, la equidad y la dependencia.17Sin embargo, desde la anterior reforma en el año

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2002, se había dedicado especial atención al tema de la neutralidad del impuesto frente a la colocación del ahorro. Ello se ha debido fundamentalmente a la movilidad del capital mobiliario y a la libertad de circulación de capitales, pues la relación de tales elementos obliga a considerar con detenimiento la tributación de las rentas del ahorro, ya que las interferencias en este ámbito pueden tener gran incidencia en aspectos tan importantes como el empleo y el crecimiento económico.18En las rentas derivadas del ahorro el tema de la neutralidad continúa siendo uno de los factores determinantes de la reforma de 2006. Ya de manera más especíica se hace una referencia a este tipo de rentas en la exposición de motivos de la vigente Ley del IRPF airmándose que:

«Por razones de equidad y crecimiento, se otorga un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, eliminando las diferencias no justificadas que existen actualmente entre los distintos instrumentos en los que se materializa. Con ello, a la vez que se simplificará la elección de los inversores, se incrementará la neutralidad fiscal de los distintos productos y se favorecerá la productividad y competitividad, mejorando la posición de nuestro país en un entorno internacional de libre circulación de capitales y de fuerte competencia. De esta manera, se aborda la modernización de la tributación del ahorro, asignatura pendiente de las reformas precedentes.

Se evita así que las diferencias en la presión fiscal que soportan los diferentes instrumentos distorsionen la realidad financiera del ahorro (como la denominada rentabilidad financiero-fiscal que mide una rentabilidad por completo ajena a las características intrínsecas del producto que se pretende comercializar), ya que ello configura un marco tributario caracterizado por la falta de transparencia y diferencias en la tributación que se utilizan con el objeto de mantener cautivas determinadas inversiones».

Sin embargo, podría airmarse que con la separación de las rentas del ahorro en una base especial con un tratamiento privilegiado, ciertamente se pone en duda el carácter equitativo y justo de la reforma acaecida en el 2006.

Como airma la doctrina, la tributación de los rendimientos del ahorro ganó en neutralidad y sencillez con la reforma, en particular debido a la desaparición

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de los regímenes especiales de reducción aplicables a los capitales recibidos en ejecución de operaciones determinadas como la capitalización o seguros de vida o invalidez, así como también se ha extendido la neutralidad a las plusvalías a corto plazo y a los dividendos, aspectos que trataremos más adelante.

3.1.3. Los rendimientos de capital mobiliario

Tradicionalmente se ha deinido y delimitado legalmente el concepto de rendimientos de capital mobiliario a través de los rendimientos obtenidos por esa fuente. Muestra de ello ha sido el anterior art. 23.2 del Texto Refundido de la modiicada Ley del IRPF, así como en la actualidad, los arts. 21.1 y 25 de la vigente Ley. Por tanto, las leyes tributarias no han deinido nunca el capital mobiliario de una forma abstracta y genérica, lo cual obedece en gran medida a la cambiante realidad econó-mica que haría insuiciente cualquier esfuerzo por lograr una deinición.19No obstante, tanto el legislador como la doctrina, de cierta forma han caracterizado de forma general a los rendimientos de capital como aquellas contraprestaciones o utilidades que, con independencia de su denominación o naturaleza, se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de carácter mueble y que no se encuentren afectos a una actividad económica realizada por empresarios o profesionales (sentido y alcance de los arts. 21.1 y 21.2.b, ambos de la vigente Ley).

Por su parte, el art. 25 de la Ley, recoge cuatro grandes grupos de rendimientos del capital mobiliario a los efectos de establecer la delimitación legal de este tipo de fuente de renta, a saber: 1) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad; 2) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios; 3) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales; y 4) Otros rendimientos del capital mobiliario, incluyendo en este último apartado los procedentes de la propiedad intelectual, los procedentes de la prestación de asistencia técnica, los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento y los de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

Analizado de manera independiente cada uno de los rendimientos mencionados, debe decirse ciertamente que no hay una fuente común o procedencia

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genérica del capital, a diferencia de lo que ocurre en el caso de los rendimientos de capital inmobiliario caso en que la fuente es identiicada sin diicultad. Como ha airmado la doctrina, esto de hecho constituye un aspecto que...

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