Nueva regulación del IVA en el comercio electrónico
| Autor | Ana Maria Delgado - Rafael Oliver Cuello |
| Cargo | Catedrática de Derecho Financiero y Tributario, Directora de los Estudios de Derecho y Ciencia Política, Directora del máster universitario de Fiscalidad, Universitat Oberta de Catalunya - Abogado. Asesor fiscal, Profesor consultor de Fiscalidad, UOC |
| Páginas | 108-120 |
IDP Número 20 (junio 2015) I ISSN 1699-8154 Revista de los Estudios de Derecho y Ciencia Política
www.uoc.edu/idp
Fecha de recepción: abril de 2015
Fecha de aceptación: mayo de 2015
Fecha de publicación: junio de 2015
Universitat Oberta de Catalunya
Resumen
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
impuesto sobre el valor añadido, introduce nuevas reglas de localización de los servicios de telecomuni-
caciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica.
A partir del 1 de enero de 2015, de acuerdo con las reglas de localización introducidas en la Directiva
2006/112/CE por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, cuando estos servicios se presten
a un consumidor final, pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario esté establecido, tenga su
domicilio o residencia habitual, independientemente del lugar donde esté establecido el prestador.
Estas nuevas reglas de localización en el IVA vienen acompañadas de dos nuevos regímenes especiales
del IVA, que son opcionales y que permiten a los sujetos pasivos liquidar el impuesto adeudado por la
prestación de dichos servicios a través de un portal web «ventanilla única» en el estado miembro de
la UE en que estén identificados, lo cual les evita tener que registrarse en cada estado miembro donde
realicen las operaciones.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la normativa comunitaria que desarrolla la Directiva del IVA en este
aspecto y que resulta directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros: el Reglamento de
Ejecución (UE) 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, y el Reglamento de Ejecución (UE)
967/2012, del Consejo, de 9 de octubre de 2012.
ARTÍCULO
Nueva regulación del IVA
en el comercio electrónico
Ana María Delgado García
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Directora de los Estudios de Derecho y Ciencia Política
Directora del máster universitario de Fiscalidad
Universitat Oberta de Catalunya
Rafael Oliver Cuello
Abogado. Asesor fiscal
Profesor consultor de Fiscalidad
UOC
Ana María Delgado y Rafael Oliver Cuello
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1. Introducción
La tributación en el IVA de los servicios prestados por vía
electrónica ha experimentado una importante modificación
por medio de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Mediante
esta norma se introducen cambios relevantes en relación
con las reglas de localización de dichos servicios u operacio-
nes comerciales electrónicas en las que la transmisión del
producto se realiza por vía telemática (suministros en línea).
Como señala el preámbulo de la citada Ley 28/2014, de 27
de noviembre, la norma responde a la necesidad de adaptar
el texto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA a la
Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del mencionado impuesto,
en su redacción dada por la Directiva 2008/8/CE, de 12
de febrero, en lo que respecta al lugar de la prestación de
servicios, que introdujo, entre otras, unas nuevas reglas de
localización aplicables a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión y televisión y electrónicos, prestados a
destinatarios que no tengan la condición de empresarios o
profesionales actuando como tal, es decir a los particulares
o consumidores finales. Tales nuevas normas de localización
resultan aplicables desde el 1 de enero de 2015.
Palabras clave
fiscalidad, IVA, comercio electrónico, localización, servicios
Tema
fiscalidad
New EU e-commerce VAT regulations
Abstract
Law 28/2014 of 27 November amending Law 37/1992 of 28 December on value added tax
introduces new rules for the location of telecommunication services, radio and television broad-
casting and electronically supplied services. As of 1 January 2015, according to the localisation
rules added to Council Directive 2006/112/EC by Council Directive 2008/8/EC of 12 February
2008, when these services are rendered to an end consumer, they should be taxed on the place
where the recipient is established, has his or her domicile or habitual residence, regardless of
where the supplier has established his business.
These new VAT location rules are accompanied by two new special VAT schemes, which are
optional and allow taxpayers to pay the tax owed for the provision of such services through
a single point of electronic contact for VAT declaration in the EU member state in which they
are identified, which exonerates them from having to register in each member state in which
they conduct operations.
Furthermore, EU regulations that develop the VAT Directive in this respect and are directly
applicable in each Member State should be taken into account: Council Implementing Regulation
(EU) No 1042/2013 of 7 October 2013 and Council Regulation (EU) No 967/2012 of 9 October 2012.
Keywords
taxation, VAT, e-commerce, localisation, services
Topic
taxation
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Por lo tanto, según justifica el propio preámbulo de la Ley
28/2014, el cambio más importante introducido afecta a las
nuevas reglas de localización de las prestaciones de servicios
efectuadas por vía electrónica cuando el destinatario sea
un particular o consumidor final. En este supuesto, dichos
servicios pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario
del servicio esté establecido, tenga su domicilio o residencia
habitual, independientemente del lugar donde esté estable-
cido el prestador de los servicios. Es decir, tras la reforma
legal introducida, todos los servicios prestados por vía elec-
trónica tributan en el estado miembro de establecimiento
del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional
como si es un particular, y tanto si el prestador del servicio
es un empresario establecido en la Unión Europea como si
está establecido fuera de esta.
Antes de esta reforma legal, las prestaciones de servicios
electrónicos a consumidores finales por parte de empresa-
rios de la UE se gravaban en el país del proveedor, mientras
que si el prestador era un empresario establecido fuera de
la UE, el servicio se localizaba donde estuviera establecido
el destinatario. Como se ha comentado, con la nueva regu-
lación, vigente a partir del 1 de enero de 2015, cuando estos
servicios electrónicos se presten a una persona que no tenga
la condición de empresario o profesional actuando como
tal (particulares o consumidores finales), pasan a gravarse
en el lugar donde el destinatario del servicio se encuentre
establecido, con independencia del lugar donde radique o
esté establecido el prestador de los servicios, es decir, tanto
si el prestador del servicio es un empresario establecido en
la UE como si está establecido fuera de esta.
Además de estas nuevas reglas de localización y con el
objeto de simplificar y facilitar a los obligados tributarios
el cumplimiento de los deberes formales relativos a este
impuesto como consecuencia de la introducción de dichas
normas de localización, la Ley 28/2014 introduce cambios
en el régimen especial de los servicios prestados por vía
electrónica.
En este sentido, se modifica el régimen especial de los
servicios prestados por vía electrónica a particulares por
parte de proveedores no establecidos en la UE, régimen que
se amplía a los servicios de telecomunicaciones y de radio-
difusión o de televisión, pasando a denominarse régimen
especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía
electrónica por empresarios o profesionales no establecidos
en la Comunidad (régimen exterior a la Unión). Este régimen
es de carácter opcional y, como se ha dicho, representa
una medida de simplificación, al permitir a los obligados
tributarios liquidar el IVA por la prestación de tales servicios
a través de un portal web o ventanilla única en el estado
miembro en que estén identificados, lo cual les evita tener
que registrarse en cada estado miembro donde realicen las
operaciones (estado miembro de consumo). Para poder aco-
gerse a este régimen especial, el empresario o profesional
no ha de tener ningún tipo de establecimiento permanente
ni obligación de registro a efectos del IVA en ningún Estado
miembro de la UE.
Por otra parte, se incorpora un nuevo régimen especial
denominado régimen especial aplicable a los servicios
de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión
y a los prestados por vía electrónica por empresarios o
profesionales establecidos en la Comunidad pero no en el
estado miembro de consumo (régimen de la Unión), que
resultará aplicable, cuando se opte por él, a los empresarios
o profesionales que presten los servicios indicados a particu-
lares en estados miembros en los que dicho empresario no
tenga su sede de actividad económica o un establecimiento
permanente. En los estados miembros en que el empresario
se encuentre establecido, las prestaciones de los servicios
electrónicos que preste a particulares se sujetarán al régi-
men general del IVA.
Hay que tener en cuenta, a este respecto, que en el régi-
men de la Unión, el estado miembro de identificación ha
de ser necesariamente el estado miembro en el que el
empresario o profesional haya establecido la sede de su
actividad económica o, en caso de que no tenga la sede
de su actividad económica en la UE, el estado miembro
en el que cuente con un establecimiento permanente;
cuando tenga un establecimiento permanente en más de
un estado miembro, podrá optar como estado miembro
de identificación por cualquiera de los estados en los que
tenga un establecimiento permanente. Mientras que en el
régimen exterior a la Unión, el empresario o profesional
podrá elegir libremente su estado miembro de identifi-
cación. En este régimen, además, el estado miembro de
identificación también puede ser el estado miembro de
consumo.
Se trata de dos regímenes opcionales, en los que, si se ejerce
la opción, determina que el régimen especial se aplicará
a todos los servicios que se presten en todos los estados
miembros en que proceda. Cuando un empresario o profe-
sional opte por alguno de los regímenes especiales, según
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el que resulte procedente, quedará obligado a presentar
trimestralmente por vía electrónica las autoliquidaciones
del IVA, a través de la ventanilla única del estado miembro
de identificación, junto con el ingreso correspondiente, no
pudiendo deducir en dicha autoliquidación las cuotas sopor-
tadas en la adquisición o importación de bienes y servicios
que se destinen a la prestación de los servicios a los que se
les aplique el régimen especial.
2. Localización de los servicios
prestados por vía electrónica
la localización de las prestaciones de servicios, mientras
que el art. 70 de la LIVA determina una serie de reglas
especiales para la localización de determinadas presta-
ciones de servicios. Precisamente, con las nuevas normas
introducidas por la Ley 28/2014, a partir del 1 de enero
de 2015, se agrupa la regulación de todos los servicios
de telecomunicación, radiodifusión o televisión y electró-
con independencia del lugar en el que esté establecido el
prestador, dado que siempre se van a localizar en la sede
del destinatario.
Antes de entrar en el detalle de los diversos supuestos de
localización de los servicios prestados por vía electrónica,
es conveniente detenerse en este concepto, para una mejor
comprensión del ámbito de aplicación de estas reglas de
consideran servicios prestados por vía electrónica aque-
llos servicios que consistan en la transmisión enviada
inicialmente y recibida en destino por medio de equipos
de procesamiento, incluida la compresión numérica y el
almacenamiento de datos, y enteramente transmitida,
transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico
u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) el suministro y alojamiento de sitios informáticos; b) el
mantenimiento a distancia de programas y de equipos; c) el
suministro de programas y su actualización; d) el suministro
de imágenes, texto, información y la puesta a disposición
de bases de datos; e) el suministro de música, películas,
juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones
y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, depor-
tivas, científicas o de ocio; f) el suministro de enseñanza
a distancia.
Además, la ley clarifica que no es lo mismo contratar por
vía electrónica que prestar el servicio por la red. A estos
efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su
destinatario se comuniquen por correo electrónico no
implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga
la consideración de servicio prestado por vía electrónica
En cuanto a los concretos criterios de localización, veamos,
en primer lugar, qué sucede cuando el destinatario de los
servicios es un empresario o profesional. Como ya se ha
dicho, en el art. 69 de la LIVA se determinan las reglas
generales del lugar de realización de las prestaciones de
servicios. Establece el art. 69.1.1º de la LIVA que las presta-
ciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio
de aplicación del impuesto (TAI) cuando el destinatario sea
un empresario o profesional que actúe como tal y radique
en el citado territorio la sede de su actividad económica, o
tenga en él un establecimiento permanente o, en su defecto,
el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que
se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha
sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre esta-
blecido el prestador de los servicios y del lugar desde el
que los preste.
Es decir, si el destinatario es un sujeto pasivo del IVA es-
tablecido en el TAI, tanto si el prestador es residente en
dicho territorio como si no lo es, la operación se localiza
en el TAI. Si el prestador reside en el TAI, repercutirá el tipo
impositivo español. Y si el prestador no reside en el TAI,
no debe repercutir el impuesto, sino que es el destinatario
el que debe hacerlo (art. 84.1.2º LIVA).
1
Por otro lado, si
el destinatario es un sujeto pasivo del IVA establecido en
otro Estado miembro de la UE y el prestador reside en el
TAI, la operación se localiza en la sede de residencia del
destinatario. También en este caso el prestador no debe
repercutir el impuesto, sino que es el destinatario el que
1. Sería el caso, por ejemplo, de una empresa norteamericana que venda, por medio de su web, una base de datos informática a una empresa
española. Se trata de una prestación de servicios que, según el art. 69.1.1º LIVA, se localiza en España. La empresa norteamericana no
repercute el IVA. El sujeto pasivo es la empresa española (art. 84.1.2º LIVA). Por lo tanto, se aplica el tipo impositivo español y se ingresa
en la Hacienda pública española.
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debe hacerlo.
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Igualmente, si el destinatario es un sujeto
pasivo del IVA establecido fuera de la UE y el prestador
reside en el TAI, la operación se localiza también en la sede
de residencia del destinatario, por lo que el prestador no
debe repercutir el IVA.
3
Veamos ahora qué sucede cuando el destinatario de los
servicios es un particular. Si el destinatario de los servicios
prestados por vía electrónica es un consumidor final, como
ya se ha comentado, se aplican las reglas especiales para
la localización de determinadas prestaciones de servicios
contenidas en el art. 70 de la LIVA. Concretamente, dispone
el TAI los servicios prestados por vía electrónica cuando el
destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal (particular o consumidor final), siempre que este
se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio
habitual en el TAI.
Por lo tanto, si el destinatario es un particular residente
en otro estado miembro de la UE y el prestador reside en
el TAI, la operación se localiza en la sede de residencia del
destinatario y el prestador debe repercutirle el IVA del esta-
do de consumo. A estos efectos, existe un régimen especial
opcional (régimen de la Unión).
4
Asimismo, si el destinatario
es un particular residente en el TAI y el prestador está es-
tablecido en otro estado miembro de la UE, la operación
se localiza en la sede de residencia del destinatario y el
prestador debe repercutirle el IVA español, empleando, si
lo desea, el régimen especial opcional existente (régimen
de la Unión).
5
Por otra parte, si el destinatario es un particular residente
en el TAI y el prestador está establecido fuera de la UE, la
operación también se localiza en la sede de residencia del
destinatario y el prestador debe repercutirle el IVA espa-
ñol. En este caso, si lo desea, el prestador puede utilizar el
régimen especial opcional existente (régimen exterior de la
Unión).6 Y, finalmente, si el destinatario es un particular que
reside fuera de la UE, la operación se localiza también en la
sede de residencia del destinatario, por lo que el prestador
no debe repercutir el IVA.
7
Por último, conviene tener en cuenta que el 1 de enero
de 2015 entran en vigor también las modificaciones al
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo,
operadas por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013,
de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de
las prestaciones de servicios. Esta norma es obligatoria
en todos sus elementos y directamente aplicable en cada
estado miembro, sin necesidad, por lo tanto, de que sea
objeto de transposición por el legislador interno.
La mayor parte de estas modificaciones hacen referencia a
los servicios prestados por vía electrónica. Concretamente,
en el art. 7 del Reglamento 282/2011 se suprimen varias letras
y se incluyen otras, para ajustar los servicios que comprende
este concepto. Así, según este precepto, las prestaciones de
servicios efectuadas por vía electrónica abarcarán los servi-
cios prestados a través de internet o de una red electrónica
que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y
requieran una intervención humana mínima, y que no tengan
viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. Por ejemplo, una empresa española vende a través de su web un programa antivirus a una empresa francesa. En este caso, estamos ante
una prestación de servicios que, según el art. 69.1.1º LIVA, se localiza en Francia. Por lo tanto, la empresa española no debe repercutir el
IVA, sino que el sujeto pasivo, que es la empresa francesa, será la que tenga que aplicar el tipo impositivo francés e ingresar el impuesto
en la Hacienda pública francesa.
3. Si, por ejemplo, una empresa española vende un programa informático a una empresa canadiense, la operación no se localiza, a efectos
del IVA, en el TAI, sino en la sede del destinatario, por lo que la empresa española no debe repercutir el impuesto en la factura.
4. Un particular italiano, por ejemplo, se descarga unos videojuegos de la web de una empresa española. En este supuesto, la prestación de
servicios se localiza en Italia y la empresa española debe aplicar el impuesto italiano, para lo cual puede acogerse, si lo desea, al régimen
especial correspondiente (régimen de la Unión).
5. Por ejemplo, un particular español se descarga una actualización de un programa informático desde la web de una empresa alemana. La
prestación de servicios, según el art. 70.1.4º LIVA, se localiza en el TAI y la empresa alemana debe repercutir el impuesto español. A estos
efectos, existe un régimen especial opcional (régimen de la Unión).
6. Si, por ejemplo, un particular español se descarga una película desde la web de una empresa norteamericana, la prestación de servicios se
localiza en el TAI. La empresa norteamericana debe repercutir el IVA español, para lo cual puede utilizar, si lo desea, el régimen especial
oportuno (régimen exterior de la Unión).
7. Sería el caso, por ejemplo, de una empresa española que vende un programa informático en línea a través de su web a un particular
residente en Argentina. La prestación de servicios se localiza en la sede del destinatario y, por lo tanto, la empresa española no debe
repercutir el IVA en la factura.
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En particular, el citado precepto incluye los casos siguien-
tes: a) el suministro de productos digitalizados en general,
incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y
sus actualizaciones; b) los servicios consistentes en ofrecer
o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red
electrónica, como un sitio o una página web; c) los servicios
generados automáticamente desde un ordenador, a través
de internet o de una red electrónica, en respuesta a una
introducción de datos específicos efectuada por el cliente; d)
la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un
bien o servicio en un sitio de internet que funcione como un
mercado en línea, en el que los compradores potenciales rea-
licen sus ofertas por medios automatizados y la realización
de una venta se comunique a las partes mediante un correo
electrónico generado automáticamente por ordenador; e)
los paquetes de servicios de internet relacionados con la
información y en los que el componente de telecomunica-
ciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir,
paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso
a internet y que incluyan otros elementos como páginas
de contenido con vínculos a noticias, información meteo-
rológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios,
acceso a debates en línea, etc.); f) los servicios enumerados
en el anexo I del Reglamento 282/2011 (que recoge una
larga lista de prestaciones de servicios por vía electrónica,
especificando supuestos derivados de los anteriores).
También resultan interesantes las presunciones en relación
con la ubicación del cliente que se establecen en el art. 24 bis
del Reglamento 282/2011. Cuando un prestador de servicios
de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de
servicios presados por vía electrónica, preste dichos servi-
cios en ubicaciones tales como una cabina telefónica, una
zona de acceso inalámbrico wifi, un cibercafé, un restaurante
o el vestíbulo de un hotel, en las que ese prestador requiera
la presencia física en ese lugar del destinatario de los servi-
cios, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su
domicilio o su residencia habitual en dicha ubicación y que
es en ella donde tiene lugar el uso y disfrute efectivo del
servicio. Si la ubicación está situada a bordo de un buque, un
avión o un tren que lleve a cabo un transporte de pasajeros
dentro de la Unión, el país de ubicación será el país de
partida del transporte de pasajeros.
Además, en el art. 24 ter del Reglamento 282/2011 se es-
tablecen reglas específicas para presumir como lugar de
establecimiento del destinatario que no tenga la condición
de empresario o profesional, es decir, un particular o con-
sumidor final. Por ejemplo, en el caso de la prestación de
servicios efectuada por vía electrónica a un particular a
través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente
está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual,
en el lugar de instalación de la línea fija terrestre; y si se
efectúa a través de redes móviles, se presumirá que el
cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia
habitual en el país identificado por el código de teléfono
móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción
de dichos servicios.
No obstante, según el art. 24 quinquies Reglamento
282/2011, podrán refutarse las presunciones anteriores por
el prestador del servicio fundándose en tres elementos de
prueba no contradictorios que demuestren que el cliente
está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual
en otro lugar. Asimismo, las autoridades tributarias podrán
refutar presunciones formuladas en virtud de los artículos
citados anteriormente, cuando haya indicios de mala utili-
zación o abuso por parte del prestador.
Asimismo, se regulan los elementos de prueba para la de-
terminación de la ubicación del cliente y para la refutación
de las presunciones en el art. 24 septies del Reglamento
282/2011. En este sentido, serán en particular elementos
de prueba los siguientes: a) la dirección de facturación del
cliente; b) la dirección de protocolo internet del dispositivo
utilizado por el cliente o cualquier sistema de geoloca-
lización; c) los datos bancarios, como el lugar en que se
encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago, o la
dirección de facturación del cliente de la que disponga el
banco; d) el código de móvil del país (MCC) de la identidad
internacional del abonado del servicio móvil almacenado en
la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado) utilizada
por el cliente; e) la ubicación de la línea fija terrestre del
cliente a través de la cual se le presta el servicio; f) otra
información relevante desde el punto de vista comercial.
Por último, en relación con la localización de las prestaciones
de servicios vinculadas a bienes inmuebles, se establece en
el art. 31 quater del Reglamento 282/2011 que, a efectos de
determinar el lugar de prestación de los servicios prestados
por vía electrónica por un sujeto pasivo que actúe en su
propio nombre en combinación con servicios de alojamiento
en el sector hotelero o en sectores con una función similar,
como campos de vacaciones o terrenos creados para su
uso como lugares de acampada, se considerará que esos
servicios se prestan en dichas ubicaciones.
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3. La regulación de los nuevos
regímenes especiales
Los dos regímenes especiales se regulan en el capítulo XI
de la LIVA, dedicado a los regímenes especiales aplicables
a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de
televisión y a los prestados por vía electrónica (arts. 163 sep-
tiesdecies a 163 quatervicies LIVA), quedando derogado, con
efectos de 1 de enero de 2015, el anterior capítulo VIII de la
LIVA, dedicado al régimen especial aplicable a los servicios
prestados por vía electrónica (arts. 163 bis a 163 quater LIVA).
Para la aplicación de estos nuevos regímenes especiales,
se utiliza una mini ventanilla única (mini one-stop shop o
MOSS), a la que se puede acceder desde la sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Hay que destacar, asimismo, que los empresarios o profe-
sionales que apliquen estos regímenes especiales, además
de la regulación contenida en la LIVA, deberán tener pre-
sente el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de
marzo, donde se contienen también diversas reglas que
afectan a estos regímenes, y que son de aplicación directa
y obligatoria (con las modificaciones introducidas por el
Reglamento de Ejecución (UE) 967/2012 del Consejo, de 9
de octubre de 2012). Además, no hay que olvidar que se
añade el capítulo IX en el título VIII del RD 1624/1992, de
29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del impuesto
sobre el valor añadido (RIVA) y que desarrolla reglamenta-
riamente estos regímenes especiales (arts. 61 duodecies a
61 quinquiesdecies RIVA).
3.1 Disposiciones comunes a ambos regímenes
especiales
En el art. 163 septiesdecies de la LIVA se recogen una serie
de disposiciones comunes a ambos regímenes especiales,
para delimitar algunos conceptos básicos, como los de
servicios de telecomunicaciones, servicios electrónicos o
servicios prestados por vía electrónica y servicios de ra-
diodifusión o televisión. También se contiene la noción de
estado miembro de consumo (estado miembro en el que se
considera que tiene lugar la prestación de los servicios) y
la de declaraciones-liquidaciones periódicas (declaración-
liquidación en la que consta la información necesaria para
determinar la cuantía del impuesto correspondiente en cada
estado miembro de consumo).
Por otra parte, además de una remisión a la norma regla-
mentaria para el desarrollo y aplicación de todo lo dispuesto
en el capítulo, se regulan como causas de exclusión las que
aparecían en el anterior régimen especial de los servicios
prestados por vía electrónica,
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recordando que la decisión
de exclusión será competencia exclusiva del estado miembro
de identificación y que el empresario o profesional podrá
darse de baja voluntaria de estos regímenes. Por su parte,
el art. 61 duodecies del RIVA regula la opción y renuncia a
los regímenes especiales y sus efectos; y el art. 61 terde-
cies del RIVA desarrolla la regulación de la exclusión de los
regímenes especiales y sus efectos.
3.2 Régimen exterior a la Unión
De acuerdo con lo previsto en el art. 163 octiesdecies de la
LIVA, los empresarios o profesionales no establecidos en la
Comunidad que presten servicios electrónicos a personas
que no tengan la condición de empresario o profesional,
actuando como tal (particulares o consumidores finales), y
que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en
ella su domicilio o residencia habitual, podrán acogerse a
este régimen especial (régimen exterior a la Unión). A estos
efectos, se entenderá por estado miembro de identificación
el estado miembro por el que haya optado el empresario o
profesional no establecido en la Comunidad para declarar
el inicio de su actividad como tal empresario o profesional
en el territorio de la Comunidad.
En cuanto a las obligaciones formales, señala el art. 163 no-
niesdecies de la LIVA que, en caso de que España sea el estado
miembro de identificación elegido por el empresario o profesio-
nal no establecido en la Comunidad, este quedará obligado a:
a) Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus ope-
raciones comprendidas en este régimen especial. Dicha
8. Serán causas de exclusión de estos regímenes especiales cualesquiera de las siguientes circunstancias: a) la presentación de la declaración
de cese de las operaciones comprendidas en dichos regímenes especiales; b) la existencia de hechos que permitan presumir que las
operaciones del empresario o profesional incluidas en estos regímenes especiales han concluido; c) el incumplimiento de los requisitos
necesarios para acogerse a estos regímenes especiales; d) el incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de
estos regímenes especiales.
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declaración se presentará por vía electrónica. A efectos
de este régimen, la administración tributaria identificará al
empresario o profesional no establecido en la Comunidad
mediante un número individual. La administración tributaria
notificará por vía electrónica al empresario o profesional
no establecido en la Comunidad el número de identificación
que le haya asignado.
b) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación
del IVA por cada trimestre natural, independientemente
de que haya suministrado o no servicios electrónicos. La
declaración no podrá ser negativa y se presentará dentro
del plazo de veinte días a partir del final del período al que
se refiere la declaración.
c) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración,
haciendo referencia a la declaración específica a la que
corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta
bancaria designada por la administración tributaria, dentro
del plazo de presentación de la declaración.
d) Mantener un registro de las operaciones incluidas en
este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la
precisión suficiente para que la administración tributaria
del estado miembro de consumo pueda comprobar si la
declaración es correcta. Este registro estará a disposición
tanto del estado miembro de identificación como del de
consumo, quedando obligado el empresario o profesional
no establecido en la Comunidad a ponerlo a disposición de
las administraciones tributarias de los referidos estados,
previa solicitud de estas, por vía electrónica. El empresario
o profesional no establecido deberá conservar este registro
durante un período de diez años desde el final del año en
que se hubiera realizado la operación.
e) Expedir y entregar factura cuando el destinatario de las
operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o
domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.
Finalmente, en relación con el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas, dispone el art. 163 vicies de la LIVA
que los empresarios o profesionales no establecidos en la
Comunidad que se acojan a este régimen especial no podrán
deducir en la declaración-liquidación cantidad alguna de las
cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes
y servicios que se destinen a la prestación de los servicios
electrónicos a que se refiere este régimen.
Ahora bien, dichos empresarios o profesionales acogidos a
este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las
cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación
de bienes y servicios que se destinen a la prestación de
los servicios electrónicos a los que se refiere este régimen
especial que deban entenderse realizadas en el estado
miembro de consumo, conforme al procedimiento previsto
en la normativa del estado miembro de consumo.
En caso de que España sea el estado miembro de consu-
mo, los empresarios o profesionales no establecidos en la
Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán
derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas
en la adquisición o importación de bienes y servicios que
deban entenderse realizadas en el TAI, siempre que dichos
bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios
electrónicos a los que se refiere este régimen especial. El
procedimiento para el ejercicio de este derecho será el
previsto en el art. 119 bis de la LIVA.
9
3.3 Régimen de la Unión
Tal como indica el art. 163 unvicies de la LIVA, podrán
acogerse al régimen especial de la Unión los empresarios
o profesionales establecidos en la Comunidad pero no es-
tablecidos en el estado miembro de consumo que presten
servicios electrónicos a personas que no tengan la condición
de empresario o profesional actuando como tal (particulares
o consumidores finales) y que estén establecidas en un esta-
do miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual.
En este régimen de la Unión, hay que entender por estado
miembro de identificación aquel en el que el empresario
o profesional tenga establecida la sede de su actividad
económica. Cuando el empresario o profesional no tenga
establecida la sede de su actividad económica en la Co-
munidad, se atenderá al único estado miembro en el que
tenga un establecimiento permanente o, en caso de tener
establecimientos permanentes en varios estados miembros,
al estado por el que opte el empresario o profesional de
9. A estos efectos, no se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales
establecidos en el TAI. Asimismo, los empresarios o profesionales que se acojan a este procedimiento de devolución no estarán obligados
a nombrar representante ante la administración tributaria.
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entre los estados miembros en que disponga de un estable-
cimiento permanente. En este último caso, la opción por un
estado miembro vinculará al empresario o profesional en
tanto no sea revocada por el mismo, si bien la opción por su
aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales,
incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
Aclara, a continuación, el citado art. 163 unvicies de la LIVA
que, a efectos del régimen de la Unión, se considerará a
España el estado miembro de identificación en los siguientes
supuestos: a) en todo caso, para los empresarios o profesio-
nales que tengan la sede de su actividad económica en el TAI
y aquellos que no tengan establecida la sede de su actividad
económica en el territorio de la Comunidad pero tengan exclu-
sivamente en el TAI uno o varios establecimientos permanen-
tes; o b) cuando se trate de empresarios o profesionales que
no tengan la sede de su actividad económica en el territorio
de la Comunidad y que teniendo más de un establecimiento
permanente en el TAI y en algún otro estado miembro hayan
elegido a España como estado miembro de identificación.
En cuanto a las obligaciones formales en este régimen de la
Unión, el art. 163 duovicies de la LIVA dispone que, en caso
de que España sea el estado miembro de identificación, el
empresario o profesional que preste servicios electrónicos
acogidos al régimen especial en otro estado miembro, que-
dará obligado a unos deberes formales similares a los esta-
blecidos en el régimen exterior a la Unión, es decir, estará
obligado a: a) declarar el inicio, la modificación o el cese de
sus operaciones comprendidas en este régimen especial; b)
presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del
IVA por cada trimestre natural, independientemente de que
haya suministrado o no servicios electrónicos; c) ingresar
el impuesto correspondiente a cada declaración, haciendo
referencia a la declaración específica a la que corresponde;
y d) mantener un registro de las operaciones incluidas en
este régimen especial.
Por lo tanto, el empresario o profesional que considere a
España como estado miembro de identificación deberá
presentar, exclusivamente en España, las declaraciones-
liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe del impuesto
correspondiente a todas las operaciones a que se refiere
este régimen especial realizadas en todos los estados
miembros de consumo.
cuanto al derecho a la deducción de las cuotas soportadas,
que los empresarios o profesionales que se acojan a este
régimen especial no podrán deducir en la declaración-
liquidación cantidad alguna por las cuotas soportadas en
la adquisición o importación de bienes y servicios que se
destinen a la prestación de los servicios electrónicos a que
se refiere este régimen.
Sin embargo, los empresarios o profesionales que se acojan
a este régimen especial y realicen en el estado miembro
de consumo operaciones a las que se refiere este régimen
especial conjuntamente con otras distintas que determinen
la obligación de registrarse y de presentar declaraciones-
liquidaciones en dicho estado miembro, podrán deducir
las cuotas soportadas en la adquisición o importación de
bienes y servicios que se entiendan realizadas en el estado
miembro de consumo y que se destinen a la prestación de los
servicios electrónicos a que se refiere este régimen especial
a través de las declaraciones-liquidaciones correspondien-
tes del IVA que deban presentar en dicho estado miembro.
Sin perjuicio de lo anterior, los empresarios o profesionales
que se acojan a este régimen especial tendrán derecho a
la devolución de las cuotas del IVA soportadas en la adqui-
sición o importación de bienes y servicios que se destinen
a la prestación de los servicios electrónicos a los que se
refiere este régimen que deban entenderse realizadas en
el estado miembro de consumo, conforme al procedimiento
previsto en la normativa del estado miembro de consumo.
En particular, en el caso de empresarios o profesionales que
estén establecidos en el TAI solicitarán la devolución de las
cuotas soportadas, con excepción de las realizadas en el
indicado territorio, a través del procedimiento previsto en
el art. 117 bis de la LIVA.
En caso de que España sea el estado miembro de identifica-
ción, las cuotas soportadas en la adquisición o importación
de bienes y servicios que se entiendan realizadas en el TAI y
se destinen a la prestación de servicios electrónicos, podrán
deducirse a través de las correspondientes declaraciones-
liquidaciones conforme el régimen general del IVA, con
independencia de que a los referidos servicios les resulte
o no aplicable el régimen especial de la Unión.
Por su parte, en caso de que España sea el estado miembro
de consumo los empresarios o profesionales establecidos en
la Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán
derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas
en la adquisición o importación de bienes y servicios que
deban entenderse realizadas en el TAI, siempre que dichos
bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios
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electrónicos a los que se refiere este régimen especial. El
procedimiento para el ejercicio de este derecho será el
previsto en el art. 119 de la LIVA.
Por último, el art. 163 quatervicies de la LIVA recuerda que
el régimen especial de la Unión no resultará aplicable a los
servicios electrónicos prestados en el TAI por empresarios
o profesionales que tengan la sede de su actividad econó-
mica o un establecimiento permanente en este. A dichas
prestaciones de servicios les resultará aplicable el régimen
general del IVA.
3.4 Obligaciones de información
y otras obligaciones formales
En el art. 61 quaterdecies del RIVA se regulan las obliga-
ciones de información de los sujetos pasivos acogidos a
estos regímenes especiales. Se establece que estos tienen
el deber de presentar una declaración de modificación al
estado miembro de identificación ante cualquier cambio en
la información proporcionada a este, que deberá presen-
tarse a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel
en que se haya producido el cambio correspondiente. Para
el caso de ser España el estado miembro de identificación,
esta declaración, como se ha comentado anteriormente, se
regula en los arts. 163 noniesdecies y 163 duovicies de la
LIVA, en función de uno u otro régimen especial.
A este respecto, hay que tener en cuenta que, por medio de
la Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre, se aprueba
el modelo 034 de declaración de inicio, modificación o cese
de operaciones comprendidas en los regímenes especiales
aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodi-
fusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en
el IVA y se regulan distintos aspectos relacionados con este.
En este sentido, el art. 2 del Reglamento (UE) 967/2012 del
Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica
el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, establece que,
con la finalidad de facilitar la aplicación de estos regímenes
especiales y posibilitar que los servicios prestados a partir
del 1 de enero de 2015 queden cubiertos por ellos, debe
permitirse que los empresarios o profesionales no estable-
cidos puedan presentar desde el 1 de octubre de 2014 sus
datos de registro, de acuerdo con los nuevos arts. 360 o 369
quater de la Directiva 2006/112/CE, al estado miembro que
hayan designado como estado miembro de identificación.
Por ello, se aprueba este modelo que permite el registro
de los empresarios o profesionales que se acogen a los
regímenes especiales, previstos en el capítulo 6, secciones
2 y 3, del título XII de la Directiva 2006/112/CE, cuando
designen a España como estado miembro de identificación.
Este modelo debe presentarse por vía electrónica a través
de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administra-
ción Tributaria, por los empresarios o profesionales que
deseen acogerse a cualquiera de los regímenes especiales.
En concreto, deberán presentar el modelo 034 para declarar
el inicio, cualquier modificación, o cese de las operaciones
comprendidas en los regímenes especiales: a) los empresa-
rios o profesionales no establecidos en la Unión, acogidos
o que deseen acogerse al régimen especial aplicable a los
servicios prestado por vía electrónica, y opten por España
como estado miembro de identificación; o b) los empresarios
o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el esta-
do miembro de consumo, acogidos o que deseen acogerse
al régimen especial aplicable a los servicios prestados por
vía electrónica, y deban optar u opten por España como
estado miembro de identificación.
Finalmente, el art. 61 quinquiesdecies RIVA se refiere a
otras obligaciones formales en estos regímenes especia-
les. Así, se establece el deber de llevar un registro de las
operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el
detalle suficiente para que la administración tributaria del
estado miembro de consumo pueda comprobar los datos
incluidos en las declaraciones del IVA. El precepto regla-
mentario detalla la información que deberá contenerse en
este registro.
10
También se establece en este precepto reglamentario el
deber de conservar la información anterior de tal manera
que permita su disposición por vía electrónica, de forma
10. Concretamente, dicho registro deberá contener la siguiente información: a) el Estado miembro de consumo en el que se preste el servicio;
b) el tipo de servicio prestado; c) la fecha de la prestación del servicio; d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada; e)
cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible; f) el tipo del impuesto aplicado; g) el importe adeudado del impuesto con
indicación de la moneda utilizada; h) la fecha y el importe de los pagos recibidos; i) cualquier anticipo recibido antes de la prestación del
servicio; j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido; k) el nombre del cliente, siempre que se disponga del
mismo; l) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual.
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inmediata y por cada uno de los servicios prestados, estando
disponible tanto para el estado de consumo como para el
estado de identificación. Y, finalmente, se establece que la
expedición de la factura, en los casos en que resulte pro-
cedente, se determinará y se ajustará conforme con las
normas del estado miembro de consumo.
4. Conclusiones
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introduce nuevas
reglas de localización de las prestaciones de servicios
efectuadas por vía electrónica. A partir del 1 de enero de
2015, de acuerdo con las reglas de localización introducidas
en la Directiva 2006/112/CE por la Directiva 2008/8/CE, de
12 de febrero de 2008, cuando estos servicios se presten
a una persona que no tenga la condición de empresario
o profesional actuando como tal (particular o consumidor
final), pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario
esté establecido, tenga su domicilio o residencia habitual,
independientemente del lugar donde esté establecido el
prestador.
Antes de esta reforma legal, las prestaciones de servicios
electrónicos a consumidores finales por parte de empre-
sarios de la UE se gravaban en el país del proveedor, mien -
tras que si el prestador era un empresario establecido
fuera de la UE, el servicio se localizaba donde estuviera
establecido el destinatario. A partir del 1 de enero de 2015,
por lo tanto, todos los servicios electrónicos tributan en
el estado miembro de establecimiento del destinatario,
tanto si este es un empresario o profesional como si es un
consumidor final, y tanto si el prestador del servicio es un
empresario establecido en la UE como si está establecido
fuera de esta.
Se trata de nuevas reglas de localización del lugar de
realización de las prestaciones de servicio que van en la
línea de reforzar la tributación en destino, es decir, situar el
gravamen allí donde se produce el consumo. Es previsible, a
nuestro juicio, que este cambio en las reglas de localización
que se introduce en los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios
efectuadas por vía electrónica, se amplíe en un futuro a
otros servicios, de forma que cada vez sean más frecuentes
los supuestos de tributación en destino en el IVA.
Asimismo, las nuevas reglas de localización de las pres-
taciones de servicios efectuadas por vía electrónica vie-
nen acompañadas de dos nuevos regímenes especiales
opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el
IVA por la prestación de dichos servicios a través de un
portal web o ventanilla única en el estado miembro en que
estén identificados, lo cual les evita tener que registrarse
en cada estado miembro donde realicen las operaciones
(estado miembro de consumo).
Estos nuevos regímenes especiales del IVA son, por un lado,
el régimen exterior a la Unión, aplicable a empresarios o
profesionales que no tengan ningún tipo de establecimiento
permanente ni obligación de estar identificados a efectos
del IVA en ningún estado miembro de la UE. Constituye
una ampliación del derogado régimen especial de los
servicios prestados por vía electrónica a los servicios de
telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, en el
que el estado miembro de identificación será el elegido por
el empresario. Por otro lado, el régimen de la Unión resulta
aplicable a los empresarios o profesionales europeos que
presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión
o televisión y electrónicos a los consumidores finales en
estados miembros en los que no tenga su sede de actividad
económica o un establecimiento permanente. En este régi-
men especial, el estado miembro de identificación será aquel
donde el prestador tenga la sede de actividad económica o
un establecimiento permanente.
Se trata, en definitiva, de unos regímenes especiales que,
aun siendo opcionales, en realidad serán de aplicación
generalizada, en la práctica, pues puede resultar muy
gravoso para los operadores económicos no acogerse a
dichos regímenes y registrarse en cada uno de los estados
miembros de consumo. La utilización de las tecnologías de
la información y la comunicación en el cumplimiento de los
deberes formales tributarios constituye, por lo tanto, en este
caso, una necesidad para permitir la viabilidad práctica de
las nuevas reglas de localización. En otras palabras, sería
prácticamente imposible introducir los cambios normativos
en el lugar de realización de las prestaciones de servicios
electrónicos sin emplear la ventanilla única y las facilidades
asociadas a esta, puesto que supondría para los obligados
tributarios un desproporcionado aumento de la presión fiscal
indirecta, es decir, de los deberes formales tributarios, que
ya es, a nuestro juicio, en la actualidad, excesivamente alta.
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Cita recomendada
DELGADO GARCÍA, Ana María; OLIVER CUELLO, Rafael (2015). «Nueva regulación del IVA en el comercio
electrónico». IDP. Revista de Internet, Derecho y Política. Núm. 20, págs. 108-120. UOC. [Fecha de
consulta: dd/mm/aa].
Los textos publicados en esta revista están –si no se indica lo contrario– bajo una licencia Reco-
nocimiento-Sin obras derivadas 3.0 España de Creative Commons. Puede copiarlos, distribuirlos y
comunicarlos públicamente siempre que cite a su autor y la revista y la institución que los publica
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Sobre los autores
Ana María Delgado García
adelgadoga@uoc.edu
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Directora de los Estudios de Derecho y Ciencia Política
Directora del máster universitario de Fiscalidad
Universitat Oberta de Catalunya
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