Una nueva fundamentación de la doctrina jurisprudencial sobre el enriquecimiento injusto de la administración en las retenciones
| Autor | Marcos M. Pascual González |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Oviedo |
| Páginas | 9-49 |
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Es pacífico reconocer que el derecho común es de aplicación supletoria en el ámbito tributario. Así está, además, reconocido explícitamente en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria. Nos apoyamos, pues, en tal premisa, para acudir a las normas reguladoras del enriquecimiento injusto en el ámbito civil en un intento de sentar los términos en los que versará el presente trabajo.
En este sentido, el artículo 10.9 del Código Civil preceptúa que ante un conflicto relacionado con en el enriquecimiento sin causa se aplicará la ley en virtud de la cual se produjo la transferencia del valor patrimonial en favor del enriquecido. Encontramos, por tanto, un reenvío a las normas tributarias, cuyo constante cambio normativo nos obliga a tener presente en cada caso la norma vigente al producirse los hechos. En tanto el conflicto se genera aquí a partir de una retención no practicada ni ingresada en el Tesoro Público por quien está obligado a ello por ley, la remisión normativa es a la ley reguladora del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Y en tanto que la Ley a estudiar es la que en cada momento estuviere vigente con ocasión de los hechos acaecidos, son muchos los casos analizados por las sentencias del Tribunal Supremo en los que tal la norma era la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Otros, más recientes, encuentran su regulación en la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Im-
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puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Sea como fuere, la conflictividad tuvo su origen, y se mantiene, en la interpretación dada a la posible conexión e independencia entre los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978, tal y como en numerosas ocasiones ha sido esgrimido tanto por la Administración tributaria como por la Audiencia Nacional. Por el citado artículo 10, las personas jurídicas o entidades que satisfagan o abonen a una persona física rendimientos de los definidos como rendimientos del trabajo, estaban obligadas a retener la cantidad que procediera e ingresar su importe en los casos que reglamentariamente se establecían. Mientras que, según rezaba el artículo 36, Uno, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal podía ser objeto de retención en la fuente. Consecuencia de ello, se advertía en el párrafo tercero del citado precepto, que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderían percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente.
En términos muy similares se expresa la regulación vigente al momento de la redacción del presente ensayo, en el artículo 99 de la citada Ley 35/2006, en sus apartados 1, 2, 5 y 6. Aunque en alguna cuestión difieran, la razón última es la misma: el pagador de una renta sujeta al IRPF tendrá que practicar la oportuna retención e ingresarla en la Hacienda Pública; por su parte, el contribuyente, al momento de autoliquidar su IRPF, computará las rentas por la contraprestación íntegra, deduciendo luego de su cuota líquida la cantidad retenida, para obtener así la cuota diferencia que es la cantidad que deberá ingresar en el Tesoro Público. Esa retención se podrá deducir incluso en los casos en que tal retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, siempre que tal situación sea imputable al retenedor.
El problema surge justamente aquí, esto es, cuando el retenedor no efectuó la retención pero el contribuyente tampoco la tuvo en cuenta al momento de calcular su cuota diferencial, de suerte tal que su cuota líquida no fue minorada en cantidad alguna al entender que no había tal derecho por no existir retención practicada. El contribuyente al actuar así, paga la totalidad de la deuda tributaria; pero al haber incumplimiento de la obligación tributaria por parte del retenedor, la Administración tributaria le exige su cumplimiento mediante
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el ingreso de una cantidad de dinero, sin atender al hecho de que ya previamente el contribuyente había ingresado tal cantidad.
Esto nos lleva de nuevo al derecho común, y más concretamente al artículo 1895 del Código Civil, donde se expresa que cuando se recibe alguna cosa que no había derecho a cobrar, y que por error ha sido indebidamente entregada, surge la obligación de restituirla. Encontramos aquí, por tanto, la consiguiente obligación de la Administración tributaria a devolver las cantidades cobradas de manera injusta o sin amparo en las normas. Se completa lo anterior con la previsión del artículo 1896 del Código Civil, por cuyo tenor, el que acepta un pago indebido, si hubiera procedido de mala fe, deberá abonar el interés legal cuando se trate de capitales, o los frutos percibidos o debidos percibir cuando la cosa recibida los produjere.
Sin embargo, como se verá en las próximas páginas, tal previsión no suele encontrar acomodo en las sentencias del Tribunal Supremo, para quien no existe mala fe en el proceder de la Administración tributaria. Adelantamos ya una postura común en muchas de sus sentencias, derivadas de la no concurrencia de la mala, como es la de no hacer mención expresa al interés legal del dinero en los casos en que se condena a la Administración pública a la devolución o indemnización de los gastos de aval de las cantidades resultantes de liquidaciones anuladas por dichas sentencias.
De lo anterior, podemos extraer las características necesarias para considerar un enriquecimiento como injusto:
— Un enriquecimiento patrimonial de quien se ve favorecido.
— Empobrecimiento patrimonial de la parte perjudicada.
— Que entre el enriquecimiento de una parte y el empobrecimiento de la otra, exista una relación de causalidad.
— Inexistencia de fundamentación jurídica para dicho enriquecimiento.
Veamos a continuación si en el caso de las retenciones exigidas al retenedor, una vez que el contribuyente ha satisfecho la totalidad de la cuota tributaria, sin aplicar a su cuota líquida el importe de las retenciones que se deberían haber practicado por el retenedor, estamos ante un caso de enriquecimiento injusto.
Aquí el lector versado en la teoría del Derecho tributario podrá oponer, y con razón, que no cabe hablar desde el rigor jurídico y terminológico que se nos supone, de un enriquecimiento o de un empo-
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brecimiento de los sujetos afectos a la obligación tributaria. Y le damos la razón pues entendemos que el pago del tributo –desde el punto de vista del obligado tributario– y la recaudación tributaria –desde la de la Administración acreedora– se han de alejar de esos conceptos iuscivilistas de enriquecimiento y empobrecimiento. La obligación tributaria encuentra el amparo en el deber de contribuir que explicita el artículo
31.1 de la Constitución, a partir del cual el poder tributario puede establecer los tributos de obligatorio cumplimiento para sus destinatarios.
Ahora bien, cuando el enriquecimiento y el empobrecimiento van con el adjetivo de «injustos», sí podrían encontrar acomodo en el ámbito tributario. Si un sujeto se ve compelido a pagar una cantidad de dinero sin tener amparo legal tal obligación, lo cierto es que su patrimonio se ve reducido de forma injusta, esto es, se empobrece. Desde la otra orilla, si la Administración recauda una cantidad sin el amparo legal a su posición de acreedora, está, sin duda, aumentando sus caudales también de forma injusta, esto es, se enriquece.
No obstante, sin ánimo para entrar ahora en una discusión conceptual sobre si es adecuado o no el uso de estos conceptos civilistas en el ordenamiento jurídico tributario, nos arrogamos aquí «cierta licencia literaria» para el uso de tales términos a los únicos efectos de tratar el tema de modo más claro y comprensible.
De este modo, es evidente que –con esa licencia literaria– siempre que se produce el pago de una cantidad de dinero por causa de una obligación tributaria, las arcas públicas se incrementan a la par que disminuye el patrimonio del contribuyente. De ahí que los dos primeros requisitos que hemos señalados como necesarios para estar ante un enriquecimiento injusto, se dan por sí en todo caso.
Es oportuno, por tanto, centrar el análisis en los otros dos elementos señalados: primero, la existencia de una relación de causalidad el enriquecimiento de una parte y el empobrecimiento de la otra; y, segundo, la inexistencia de fundamentación jurídica para dicho enriquecimiento
Sin perjuicio de entrar a conocer posteriormente con más detalle sobre la naturaleza de la retención, hemos de adelantar que tanto
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la obligación a la que está sometido el retenedor de practicar las retenciones e ingresar en el Tesoro Público, como la del contribuyente de ingresar su deuda tributaria, son obligaciones autónomas. No obstante, surge la cuestión de si tal autonomía entre ambas obligaciones ha de entenderse como absoluta o como una autonomía relativa.
De la interpretación mantenida con la Ley General Tributaria de 1963 se entendía que tal autonomía era absoluta. Por tanto, ya fuere que se hubieren practicado retenciones de...
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