Principales novedades en materia de rentas exentas y determinación de la base imponible
| Autor | Ana María Delgado García |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario, Universitat Oberta de Catalunya |
| Páginas | 29-48 |
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Los conceptos básicos en la determinación de la renta, es decir, tanto las diferentes categorías de renta y los supuestos de no sujeción y exención han mantenido deiniciones similares en las distintas reformas del IRPF.
La Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modiicación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, la Ley del IRPF), tiene, entre sus objetivos fundamentales «mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que persigue garantizar la suiciencia inanciera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva iscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia».4Queremos destacar en este punto introductorio determinados aspectos de la Ley vinculados con el tema objeto del presente estudio:
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En aras de mejorar la equidad se disminuye la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, elevando la reducción establecida para las mismas. El objetivo de esta medida, según consta en la Exposición de Motivos
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de la ley, es otorgar «un tratamiento especial a este tipo de rentas por los siguientes motivos: compensar, mediante una cantidad a tanto alzado, los gastos generales en los que incurre un trabajador; reconocer la aportación que esta fuente de renta hace al conjunto de la base imponible; su facilidad de control y el que se trata de una renta no fundada o sin respaldo patrimonial». Esta reducción se aplica también a determinados trabajadores autónomos que, por las especiales circunstancias en que desarrollan su actividad y por estar sujetas sus rentas a control, reúnen características similares a las del trabajador por cuenta ajena.
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Se elevan los límites de rentas no sometidas a tributación, recuperándose la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares, con la inalidad de mejorar la equidad. Como es sabido, hasta el año 1998, el tratamiento de estas rentas se llevaba a cabo mediante el establecimiento de deducciones en la cuota del impuesto, sustituyéndose desde el año 1999 por el mínimo personal y familiar, cuya deducción operaba no en cuota sino sobre la base imponible. La función del mínimo personal y familiar era cuantiicar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades personales y familiares del contribuyente, no debía tributar por el Impuesto. Las controversias surgieron precisamente por ser gel IRPF un impuesto con tarifa progresiva, ya que al aplicarse la deducción en base, el beneicio para el contribuyente es directamente proporcional a su nivel de renta.
Con la inalidad de dotar de un tratamiento igualitario de las circunstancias personales y familiares, asegurando idéntica reducción de la carga tributaria para todos los contribuyentes independientemente de su nivel de renta, en igualdad de circunstancias familiares, en la tarifa del impuesto se regula un primer tramo, en el que se computan los mínimos que se consideran por el legislador los destinados a reconocer dichas circunstancias, gravándose técnicamente estos mínimos a tipo cero, lo cual «permite alcanzar el mismo efecto de equidad que se produce con la aplicación de las deducciones en la cuota».5C) Se eliminan las diferencias que existían entre los distintos instrumentos en los que se materializan las rentas del ahorro, evitándose que el diverso tratamiento iscal que soportaban los diferentes instrumentos inancieros distorsionen la realidad inanciera del ahorro,6para lo cual se incorporan
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todas las rentas procedentes del ahorro en una única base que tributa a un tipo ijo del 18%, con independencia del período de generación.
Por lo que se reiere a los dividendos, se ha simpliicado su tributación mediante su incorporación a la base del ahorro y la aplicación de un mínimo, para lo cual -como airma la Exposición de Motivos de la Ley del IRPF- se ha tenido en cuenta la jurisprudencia comunitaria, que obliga a dar el mismo trato a los de cualquier otro Estado de la Unión Europea que a los dividendos de fuente interna, el retorno a un sistema clásico de no integración entre el IRPF y el Impuesto de Sociedades, así como las reformas llevadas a cabo en otros países de nuestro entorno.
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Debido al proceso de incremento de la esperanza de vida y consiguiente envejecimiento de la población, que diiculta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social, se incentivan instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas, como los planes de pensiones privados, cuyo objetivo es que los ciudadanos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita aproximar sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral. Ahora bien, el impuesto pretende reorientar los incentivos iscales a esta previsión social complementaria hacia instrumentos inancieros cuyas percepciones se reciban de manera periódica, eliminando de este modo la reducción del 40% vigente con anterioridad para las percepciones en forma de pago único.
A su vez se establecen beneicios iscales a los planes de previsión social empresarial, contemplándose un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo, el denominado plan individual de ahorro sistemático, que implica el compromiso de constituir una renta vitalicia con el capital acumulado que, al carecer de incentivo a la entrada, opera de forma diferente a los demás.
También se ponen límites a las aportaciones, al haberse incentivado de manera desproporcionada, «y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica».7
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Por lo que respecta a la cuestión de la dependencia, se incentiva, por primera vez desde el punto de vista iscal, la cobertura privada de esta contingencia, conigurándose dos tipos de beneicios. En efecto, por una parte los dirigidos a aquellas personas que sean ya dependientes, para las que
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se prevé la posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario con vistas a obtener unos lujos de renta que les permita disponer de recursos para paliar las necesidades económicas, y, de otro lado, los destinados a aquellas personas que deseen cubrir un eventual riesgo de incurrir en una situación de dependencia severa o de gran dependencia.
En relación con las principales novedades en materia de rentas exentas, debemos distinguir entre las exenciones ampliadas, que en algunos casos representan mejoras técnicas, de las nuevas exenciones propiamente dichas.
Por lo que se reiere a las primeras citadas, debemos destacar las siguientes:
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La letra h) del art. 7 de la Ley del IRPF establece la exención de prestaciones familiares de carácter público, que se deben en atención a circunstancias relacionadas de manera directa con el hecho familiar. Pues bien, la novedad estriba en que se amplía la exención de este tipo de prestaciones a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, por las cantidades que perciban de sus mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial.
La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
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La letra i) del art. 7 de la Ley del IRPF se reiere a prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores. En realidad, más que de una ampliación de la exención existente anteriormente, se trata de una mejora técnica del contenido de la misma, ya que se hace referencia, a diferencia de la normativa anterior, a las prestaciones equivalentes pre-vistas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, así como al indicador público de renta de efectos múltiples (en la regulación anterior se mencionaba al salario mínimo interprofesional).
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La letra j) del art. 7 de la Ley del IRPF, relativa a las becas para cursar estudios reglados y becas de investigación, se sustituye la referencia al Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del Becario de Investigación, por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, remitiéndose la norma al desarrollo reglamentario, que se lleva a cabo por el art. 2 del Reglamento del IRPF, en el que se regula el alcance de la exención.
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La letra ñ) del art. 7 de la Ley del IRPF, contempla la exención de premios obtenidos en loterías y apuestas oiciales, añade la misma a las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles y no sólo a los sorteos de la normativa anterior.
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La letra p) del art. 7 de la Ley del IRPF, se reiere a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad emplea-dora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. Se añade la limitación de que deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre...
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