Principales novedades fiscales en Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Gerardo Cuesta Cabot |
| Cargo | Abogado del Área de Derecho Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid) |
| Páginas | 109-115 |
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Las principales novedades aprobadas el pasado año en materia de Impuesto sobre Sociedades se establecieron mediante (i) la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (la "LMFM"); (ii) la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su inter-nacionalización (la "Ley de Emprendedores") y (iii) la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (la "Ley de Presupuestos").
A continuación resumimos los aspectos más significativos de estas novedades.
Con efectos para todos los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, se introducen las siguientes modificaciones:
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No deducibilidad de las pérdidas por deterioro de participaciones en entidades
Con el objetivo, según el preámbulo de la LMFM, de evitar la doble deducibilidad de pérdidas y aproximar la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la de los países de nuestro entorno, se suprime la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, con independencia de que sean residentes o no, o del porcentaje de participación.
En consecuencia, se deroga el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("TRLIS"), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regulaba las condiciones específicas de deducibilidad de las pérdidas por deterioro de las participaciones en entidades no cotizadas y, sin necesidad de su imputación contable, del deterioro de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
Respecto de las deducciones ya practicadas antes de la aplicación de esta nueva norma (esto es, en periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2013), el legislador aparentemente ha pretendido que sean revertidas incluso en supuestos en los que la recuperación de valor puede no ser evidente. Así:
- Tratándose de deterioros deducidos en aplicación del derogado artículo 12.3 del TRLIS, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, la reversión deberá integrarse en la base imponible del impuesto:
(i) En los períodos en los que el valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio exceda al del inicio. El importe objeto de reversión se determinará sobre tal incremento de los fondos propios en proporción a la participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio. A estos efectos, se presume que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
(ii) Cuando se perciban dividendos o participaciones en beneficios de las entidades participadas sobre las que se haya deducido una pérdida por deterioro de valor, en cuyo caso se revertirá tal deterioro en el importe percibido, salvo que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no se contabilicen como un ingreso. A estos efectos, debe recordarse que, según la Norma de Registro y Valoración 9.ª2.8 del Plan General de Contabilidad, los dividendos no se
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reconocerán como ingresos cuando inequívocamente procedan de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición.
No obstante, como excepción a los casos (i) y (ii) anteriores, no deberá integrarse la reversión de las pérdidas por deterioro que vinieran determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios sobre los que no pudo aplicarse la deducción por doble imposición interna (entendemos que en aplicación del artículo 30.4.e del TRLIS) o cuando la pérdida no resultó fiscalmente deducible en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional (entendemos que en aplicación del artículo 32.5 del TRLIS), aclaración esta última probablemente superflua, puesto que la reversión se exige únicamente respecto de deterioros que hayan sido deducibles.
- Tratándose de deterioros de participaciones en entidades cotizadas en un mercado regulado a los cuales no haya sido de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS, la reversión tendrá efectos fiscales cuando esta se registre contablemente. En este caso, la norma no hace referencia alguna al supuesto, antes indicado, de que el deterioro hubiera sido consecuencia de un dividendo sobre el que no hubiera sido posible aplicar la deducción por doble imposición interna (artículo 30.4.e del TRLIS). Asimismo, cabe entender que la reversión solo procederá cuando la pérdida por deterioro hubiera sido deducible, aunque en este caso la norma no lo especifique.
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No integración de dividendos en la base imponible si se prueba la tributación de un importe equivalente con ocasión de una transmisión anterior de la participación
En este caso, la regla general de no deducibilidad del deterioro de la participación en entidades (residentes en España o no) se ve atemperada por la posibilidad de no integrar en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios contabilizados como ingresos (practicando el correspondiente ajuste negativo) si se prueba, en los términos establecidos en los artículos 30 y 32 del TRLIS, que un importe equivalente ha tributado con ocasión de cualquier transmisión anterior de la participación. En estos casos, el importe del dividendo o participación en beneficios no integrado en la base imponible reducirá el valor fiscal de la participación.
Si los dividendos o participaciones en beneficios proceden de una entidad no residente, la nueva redacción del artículo 32.5 del TRLIS admite que puedan no integrarse estos en la base imponible (con aplicación simultánea de la deducción prevista en este artículo) si se prueba la referida tributación previa, pero siempre y cuando su distribución haya dado lugar a una pérdida contable por deterioro de la participación (pérdida, que, en todo caso, será no deducible).
Sin embargo, tratándose de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de entidades residentes en España, el nuevo artículo 30.6 del TRLIS no exige que estos hayan dado lugar a una pérdida contable por deterioro de la participación para que los referidos dividendos o participaciones en beneficios puedan no integrarse en la base imponible, si se prueba la tributación anterior (con aplicación simultánea de la deducción del 50% o del 100%, según los casos, prevista en este artículo). Esta diferencia es resultado de una enmienda introducida en el Senado, solo referida, inexplicablemente, al artículo 30.6 del TRLIS.
Por otra parte, no se especifica si para la aplicación de estas reglas especiales los referidos dividendos deben cumplir con los requisitos para la aplicación, respectivamente, de la deducción por doble imposición interna o de la internacional, aunque cabe interpretar que sí, dada su ubicación en el texto de la norma.
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No deducibilidad de rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes o UTEs que operen en el extranjero
No serán deducibles:
- Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión de este o de cese de su actividad. Esta restricción no será aplicable para la determinación de la renta de actividades económicas de personas físicas en estimación directa.
- Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión temporal de empresas ("UTE") que opere en el extranjero (se opte o no por el...
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