La norma de fijación de base en el Impuesto de Derechos reales
| Autor | Federico Bas y Rivas |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 43-64 |
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La norma tributaria, como las demás nos dice Andreozzi 1, constituye una unidad de contenido y forma ; pero en el primer aspecto la voluntad de la ley puede tener una doble manifestación. Una es la creación de la obligación tributaria y la otra la determinación de categorías de situaciones jurídicas afectadas por el tributo, las que pueden adquirir distintos caracteres ; es decir, que siendo en principio una la especie de situaciones jurídicas sobre las cuales recae el tributo, éstas pueden asumir en la práctica distintas especificidades.
Creemos que, dicho con otras palabras, lo que el citado autor nos viene a decir es que la ley fiscal crea la relación jurídico tributaria, y que algunos tributos, atendida la finalidad que persiguen, pueden descomponerse en una serie de objetos tributarios 2, es decir, en un conjunto de figuras fiscales que el legislador consideró aptas para la imposición.
Brevemente expuesto, respetando los diferentes criterios doctrinales e incluso la variada terminología, entendemos que un objeto tributario requiere, por lo menos, tres elementos esenciales, a saber :Page 44 hecho imponible, tipo impositivo y base liquidable. En los impuestos calificados de jurídicos, su naturaleza exige como elemento natural del objeto tributario un concepto jurídico que, concretamente en el Impuesto de Derechos reales, al gravar las transmisiones atendidos los actos y contratos que las provocan, aquel concepto se traduce en un negocio jurídico de carácter patrimonial. Por último, en los objetos tributarios, también podrán apreciarse elementos accidentales ; y en el Impuesto de Derechos reales, aunque lo desnaturaliza, quizá merezca ese calificativo la forma documental en ciertos supuestos en los que para la debida exacción se exige la escritura pública, el dócilmente judicial o el administrativo.
Hecho imponible
es aquel que, en concurrencia con los demás elementos de un objeto tributario, cierra el ciclo constituyente de la relación jurídico tributaria, a su vez generadora del derecho de la Hacienda para la exacción del tributo, del deber de su Administración para exigirlo en el momento o plazo que la ley determina y de la obligación del contribuyente para satisfacerlo 3.
Generalmente, el hecho imponible coincide con el objeto del tributo, aunque son dos conceptos completamente distintos. El primero se debe a la finalidad que se persigue con el impuesto; el segundo se refiere al presupuesto de hecho que se considera apropiado, pro-Page 45picio, preciso o conveniente para lograr aquella finalidad. Por ejemplo, el arbitrio de plus valía, como sabemos, grava el incremento de valor de los terrenos urbanos, es decir, el valor obtenido y no ganado ; sin embargo, dejando a salvo el procedimiento de tasas de equivalencia, el hecho imponible lo determina la transmisión de aquellos terrenos, porque en realidad lo gravado es el incremento de valor que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión mencionada.
En el Impuesto de Derechos reales, el art. 44 del Reglamentó permite afirmar que los hechos imponibles son los actos y contratos ; y para muchos el tributo grava los actos y contratos mediante los cuales se transmiten bienes. Si ello es así, en principio coinciden el hecho imponible y el objeto del tributo ; sin embargo, mientras que el art. 2.° de la ley se siga expresando como hasta ahora lo hace, también se puede afirmar que lo verdaderamente gravado sen las transmisiones, jurídicamente consideradas, y, en consecuencia, indirectamente resultan gravados los actos y contratos, que, en realidad, lo que hacen es marcar la intensidad del tributo y los tipos impositivos, en los que también influyen la naturaleza de los bienes en las transmisiones a título oneroso. Por eso hemos dicho que el concepto jurídico es un elemento natural del objeto tributario.
También en el Impuesto del Timbre, al gravar los documentos públicos y privados acreditativos de actos o contratos, mencionados en el art 9.° de la ley, el concepto jurídico es un elemento natural, de la misma forma que el documento real o el preceptivo lo es esencial ; pero, a diferencia del Impuesto de Derechos reales, aquel elemento natural no influye para nada en los tipos impositivos. Sólo la base liquidable gradúa la intensidad del tributo 4.Page 46
En la mayoría de los impuestos, la «base», como la denomina el del Timbre, o la «renta líquida», como la califica la Contribución sobre la Renta, o la «base de imposición», como nos dice la Contribución de Utilidades, o la «base liquidable», según expresión del Impuesto de Derechos reales, generalmente está integrada por una magnitud que, según el tributo de que se trate, será de superficie, de peso, de volumen, de potencia y también, generalmente, de valor, que a su vez podrá serlo de capital, de renta o beneficio, de precio de bienes o servicios, de coste de producción o de consumo ; en definitiva, valor repetimos, que al igual que las demás magnitudes, tiene su patrón o unidad de medida, que en nuestra patria es la peseta.
Albiñana 5, equiparando el beneficio fiscal con la base impositiva, define a ésta como «cifra sobre la que ha de girarse el tipo de gravamen correspondiente». López BerEnguEr 6 entiende que «la base imponible es la medida de una cierta dimensión del objeto del impuesto, que sirve para concretar la cuantía de la deuda tributaria mediante la aplicación del tipo fiscal correspondiente». Quizá en el Impuesto de Derechos reales fuera más gráfico decir : «masa de bienes o derechos expresada en dinero, llamada a sufrir determinado tipo impositivo».
Porque claro está que en los impuestos como el de Derechos reales, en donde juega como factor imprescindible el valor de las cosas, es elemental «hermanar dos ideas : una, la que hace referencia a las cosas mismas, es decir, a la materia que debe determinarse a los efectos de la valoración ; otra, la que atiende a los procedimientos o métodos para valorarla. Por eso en el citado impuesto serán normas de fijación de base todas aquellas reglas contenidas en su ordenamiento que tengan por objeto concretar la masa de bienes y el valor de esa masa sobre la que se aplica el tipo impositivo.
Por lo que se refiere a la concreción del valer, después veremos que hay dos sistemas, uno de ellos exclusivo del Impuesto de Derechos reales 7. En definitiva, en busca de apoyo y descanso dePage 47 nuestras posteriores argumentaciones, queremos dejar sentado que en ese tributo, siempre en relación con la base liquidable, hay que distinguir cuatro clases de normas: 1.a, normas que fijan y concretan masa ; 2.a, normas que concretan y fijan valor ; 3., normas que proporcionan medios para comprobarlo, y 4.a, normas que ordenan o permiten la adición o deducción de determinados valores. A éstas y las dos primeras se las generaliza como normas de fijación de base liquidable.
El art. 60 del Reglamento de ese tributo nos dice, en el capítulo que dedica a la «Base liquidable», que el impuesto recae sobre el verdadero valor que los bienes y derechos tuviesen el día en que se celebró el contrato o se causó el acto; es decir, que el precepto reglamentario, aceptando la idea anteriormente expuesta, nos alude a los bienes y derechos transmitidos y al valor de los mismos en el día en que se transmitieron, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan realmente su estimación, exigiendo, en consecuencia, concretar la masa de bienes y derechos transmitidos para también concretar después su valor ; aunque, claro está, que cuando les bienes o derechos de que se trata son valores dinerarios en pesetas, las normas que fijan la masa también cantan su valor 8. TalPage 48 ocurre, entre otros casos, con los préstamos, las fianzas y las hipotecas, es decir, en todos los supuestos en los que vulgarmente se fue que no hace falta comprobar valores.
En principio, y por regla general, los bienes que se transmiten, atendido el acto o contrato sujeto a tributo, ofrecen la masa económica sujeta a valoración ; sin embargo, esa regla general puede sufrir ciertas excepciones en virtud de normas que ampara el Reglamento del Impuesto, unas veces obligando a la adición de bienes concretos, como sucede respecto de la masa hereditaria con los preceptos que contienen los arts. 75 al 79 9; otras, permitiendo la exclusión, como en los supuestos que regulan el apartado 16) del art. 31 y el 102 10 ; pero al lado de esas normas hay otras que actúan para fijar una base o masa que en ocasiones fiscalmente se entiende transmitida, aunque realmente no existe transmisión ; o que se transmite por concepto que, también fiscalmente, se repudia para imponer un concepto propio. Estas últimas prestan cierto interés, porque son las causantes, inspiradoras o determinantes de un nuevo objeto tributario al margen de la declaración del contribuyente y de la naturaleza jurídica del acto o contrato sometido a liquidación.
Vamos a tratar de explicarnos mejor, aunque para ello, desviándonos un poco del tema, también tratemos de dar una previa idea de los conceptos propios en derecho fiscal, en busca de la conexión con ese concepto propio a que hemos aludido, todo en nuestro modesto entender.
Por lo pronto, cuando se habla de «conceptos propios en derecho fiscal», hay que centrar la idea en los «conceptos propios de cada ordenamiento fiscal», porque, en efecto, debe tenerse en cuenta que no se trata de conceptos aceptados v generalizados en todas las manifestaciones de la disciplina, sino que brotan en...
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