Naturaleza jurídica del deber y de los documentos contables
| Autor | Eugenio Olmedo Peralta |
| Páginas | 97-130 |
CAPÍTULO II
NATURALEZA JURÍDICA DEL DEBER
Y DE LOS DOCUMENTOS CONTABLES
SUMARIO: I. NATURALEZA JURÍDICA DEL DEBER DE CONTABILIDAD.—1. El
deber contable como obligación.—2. El deber contable como carga.—3. La conta-
bilidad como deber.—4. El «deber público» de contabilidad.—II. NATURALEZA
JURÍDICA DE LAS DECLARACIONES CONTABLES.—1. Naturaleza jurídica de
los libros de contabilidad.—A) Valor material de los libros de contabilidad.—B) Va-
lor de los libros desde la perspectiva procesal general: función probatoria.—C) Valor
ante procedimientos concursales.—D) Valor de los libros al interno de la empresa:
el secreto contable.—2. Naturaleza jurídica de las cuentas anuales.
7UDVHODQiOLVLVTXHDFDEDPRVGHKDFHUVREUHODÀQDOLGDGLQWHUHVHV
y funciones que cumple la contabilidad como elemento esencial en
toda organización empresarial, es momento ahora de resolver cuál sea
la naturaleza jurídica tanto de la llevanza de contabilidad como de la
información que se genera en cumplimiento de tales prescripciones. En
el primero de los casos hemos de indagar cuál es la naturaleza jurídica
de la imposición del cumplimiento de un conjunto de actos en el plano
contable, al objeto de ofrecer al mercado —y a la propia estructura
de la sociedad— una información; en el segundo de los casos, con-
sideraremos la naturaleza jurídica del objeto, esto es, de los registros
contables que se han elaborado en cumplimiento de este deber, con ello
trataremos de razonar cuál sea su valor jurídico y las utilidades que de
él pueden ser predicadas.
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I. NATURALEZA JURÍDICA DEL DEBER
DE CONTABILIDAD
Todo el sistema del Derecho contable se construye sobre la base
del mandato legal impuesto al empresario de llevar una contabilida d
ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa 1. Si seguimos la
imagen kelseniana de que el Derecho contable sistemáticamente se
puede representar como una pirámide, en su vértice se encontra-
rá el deber de contabilidad, constituyendo el resto de imperativos
jurídico-contables, el conjunto entramado de piedras que conforman
el poliedro 2, y sin cuya solidez no se conseguiría la estabilidad del
conjunto. La lógica de esta apreciación es clara: se ha de partir del
deber genérico, de pretensiones omnicomprensivas, de mantener un
registro claro y ordenado de las operaciones económicas llevadas a
cabo por el empresario, para que de este deber se vayan desprendien-
do el conjunto de obligaciones concretas a cumplir para garantizar la
consecución de los fines que se pretenden. La base última del esque-
ma será la monitorización del valor económico de las operaciones de
la empresa y su plasmación documental siguiendo los criterios de la
normativa contable. De este núcleo común se desgajan los actos con-
cretos en que se manifiesta el deber, tales como las obligaciones de
publicidad de la información contable, el derecho de acceso a dichos
datos, la responsabilidad —de diversa naturaleza— derivada de su
1(OVLVWHPDGH'HUHFKRFRQWDEOHHQHORUGHQDPLHQWRHVSDxROGHEHFRQVWUXLUVHVREUHODEDVH
de este mandato contenido en el art. 25.1 del CCo, con el que se inicia toda la regulación impo-
niendo el deber genérico de llevar una contabilidad. En otros ordenamientos jurídicos —como
el italiano— este deber de contabilidad se enuncia de una forma menos genérica en el contenido
del art. 2.214 del Codice Civile, que indica que el empresario que desarrolla una actividad mer-
cantil deberá llevar una serie de libros de contabilidad. Este sistema lo sigue igualmente el HGB
alemán, cuyo § 238 determina que todo comerciante está obligado a llevar ordenadamente unos
OLEURVGHFRPHUFLR\DUHÁHMDUHQHOORVVXVQHJRFLRV\ODVLWXDFLyQGHVXSDWULPRQLR
Desde nuestra perspectiva, para la v erdadera construcción de un Derecho contable es
necesario partir de la existencia de un «deber de contabilidad» d e carácter más amplio que la
simple llevanza de l ibros contables —aun siendo ésta parte b ásica de su contenido—. Así, el
deber de contabilidad implicaría el conjunto de operaciones tend entes a generar información
VREUHODVLWXDFLyQ SDWULPRQ LDOÀQDQFLHUD \ GHUHVXOWDG RVGHODHPSUHVD DVtFRPR D XWLOL] DU
interpretar y dar la publicidad debida a esta información. Como se comprende, tal contenido
excede los deberes simples de llevanza de libros contables o de elaboración y publicación de
cuentas anuales.
2 Esta percepción del sistema normativo contable como una estructura piramidal es em-
pleada por el profesor F. VICE NT CH U LIÁ, «En torno al concepto y fuentes...», op. cit., p. 616, al
reconocer que «el vértice de esta pirámide del Derecho contable está constituido indudablemente
por el deber p úblico de contabilidad. Este deber t iene hoy como presupuesto constitucional la
libertad de empresa en el marco de una economía de mercado reconocida en el art. 38 de la
Constitución». Así, si el sistema contable en su conjunto se entiende como una pirámide, siendo
ODSLH]DÀQDOGHWDOFRQVWUXFFLyQHOGHEHUS~EOLFRGHFRQWDELOLGDGFRPRGHPiVSLHGUDVFRPSR-
QHQWHVGHODÀJXUDHQFRQWUDUHPRVODVGLVWLQWDVFRQFUHFLRQHVTXHHVWHGHEHUPDQLÀHVWD
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llevanza incorrecta, la necesidad de someter los estados contables a
sistemas de verificación, etcétera.
El necesario intento de encuadrar el deber contable en su forma
más genérica dentro de estructuras jurídicas elementales no es una
cuestión novedosa pues la doctrina ha dedicado cierta atención a de-
terminar cuáles son los rasgos que caracterizan este peculiar deber. No
obstante, sí será original en nuestro planteamiento la perspectiva de la
que partimos: el cambio de paradigma desde el que se contempla la
normativa contable 3FDPELR TXHGHVSOHJDUiFRQVHFXHQFLDV DOGHÀQLU
los elementos que caracterizan este centro del sistema. En la actualidad,
la contabilidad conforma un sistema en el que, como hemos visto, las
implicaciones externas cada vez adquieren mayor relevancia, pudiendo
llegar a decirse que se ha pasado de una contabilidad al servicio del
empresario 4, a un empresario obligado por la contabilidad. En este
entorno de evolución, entendemos que para ofrecer una respuesta a la
naturaleza jurídica del deber, deberemos adoptar en nuestro análisis
XQDOyJLFDGHLQWHUHVHV\XQDSHUVSHFWLYDÀQDOLVWD
De forma paralela al cambio que se ha operado en la consideración
GHORVÀQHVHLQWHUHVHVGHO'HUHFKRFRQWDEOHVHSURGXFHXQFDPELRHQ
ODFRQÀJXUDFLyQMXUtGLFD GHO©GHEHU GHFRQWDELOLGDGª³HQHOVHQWLGR
más amplio del término—. La óptica estrictamente privatista desde la
que se veía a la contabilidad como un instrumento útil para el empre-
sario y reducida, por tanto, a su carácter interno, llevaba a la doctrina
a plantearse si se trataba de una carga o de una obligación en términos
jurídicos-privados. Con las nuevas apreciaciones que ven en la contabi-
lidad un instrumento al servicio tanto de intereses privados como públi-
cos, se opera un cambio de prisma al considerar su naturaleza jurídica.
Así, se pasa de una visión privatista a una nueva perspectiva que sitúa
el cumplimiento de las normas contables en un plano más cercano a lo
público, haciéndose cargo de su misión de proteger un interés público
subyacente en la llevanza de una contabilidad adecuada y ordenada, y
siendo el Estado la fuente de la que emana toda la operatividad de las
disposiciones contables 5.
3 Este cambio de paradigma ya era augurado en 1981 por J. BISBAL, «El interés público...»,
op. cit., p. 269, al advertir que, al consagrar la IV Directiva la atribución a la contabilidad de la
función de defensa del interés público, ello «va a producir una cierta alteración en la construc-
ción dogmática de la materia».
4 En alusión a la obra francesa clásica al respecto, R. SA V A TIE R , Le droit comptab le au
service de l’homme3DULV'DOOR]YHUVLyQHVSDxRODFRQWUDGXFFLyQDFDUJRGH)0ART ÍN
LAMO U RO U X , publicada como El Derecho Contable al servicio del hombre, Madrid, Biblioteca
de Ciencias Empresariales Cibernos, 1974.
5 Es el cambio de perspectiva de lo privado a lo público lo que debe hacernos replantear
la naturaleza jurídica de los deberes contables. Así, «si el interés expresaba, en el caso de los
GHUHFKRV GHORVVXMHWRV SDUWLFXODUHV>DQWLJXD S HUFHSFLyQ@ HOFRQWHQLGR GHHVWH G HUHFKR ³OD
misma relación objetiva que establece la norma—, en el caso de los derechos del Estado el
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