Naturaleza del delito contra la hacienda pública del Artículo 305 Código Penal

Autor:José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Cargo del Autor:Doctor en Derecho.
 
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  1. NATURALEZA DEL DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA DEL ARTÍCULO 305 DEL CÓDIGO PENAL

II.1. PLANTEAMIENTO

No se discute hoy, ni por la doctrina científica ni por la doctrina jurisprudencial, el que el extraneus — esto es, el sujeto en que no concurre la cualificación necesaria para realizar la acción típica— pueda responder del delito de defraudación tributaria a través de las modalidades accesorias de intervención en la comisión de un hecho delictivo, a saber, y en particular: cooperación necesaria e inducción (192). Pero, ¿y la posibilidad de que el asesor fiscal — como extraneus que es— responda de tal delito en calidad de autor?

Hasta la entrada en vigor del nuevo Código Penal, la doctrina científica y jurisprudencial condicionó la imputabilidad o no de responsabilidad penal a título de autor al asesor fiscal en función de la naturaleza especial o común que se atribuyera al delito de defraudación tributaria del artículo 305 del Código Penal (193), convirtiéndolo así en factor determinante.

II.2. DOCTRINA CIENTÍFICA

Al respecto, no ha habido acuerdo en la doctrina científica, la cual ha discrepado abiertamente sobre la naturaleza del delito fiscal. En concreto, la discusión ha girado en torno a si estamos ante un delito especial o común.

La posición mayoritaria en la doctrina científica es la de considerar que el delito fiscal participa de la naturaleza de un delito especial de infracción de deber (194). Y ello porque se trata de un ilícito penal que se realiza en el marco de una relación jurídica preexistente, de carácter tributaria. Así pues, únicamente podrían cometer delito fiscal los sujetos que se sitúan en la parte pasiva de aquella relación tributaria, que son los que reúnen las cualidades personales que fundamentan la punibilidad de su conducta. Esto es, sólo puede defraudar a la Hacienda Pública la persona en quien concurre la nota peculiar y singularísima de estar obligado al pago (195) de la deuda tributaria. En definitiva: para la doctrina penal —mayoritaria— que entiende que el delito de defraudación tributaria es un delito especial, no es posible la intervención de un extraneus (en nuestro caso, extraño a la relación jurídico-tributaria), ni a título de autor, ni en calidad de coautor en el hecho principal de esta figura delictiva.

Conforme a esta corriente doctrinal —mayoritaria, insistimos— nos hallamos ante un delito especial que únicamente puede cometer el obligado a tributar, dado que el delito de defraudación tributaria presenta como uno de sus elementos definidores el incumplimiento de una obligación personalísima, es decir, la infracción, su deber para con la Hacienda Pública. Ello implica el que la conducta del obligado tributariamente, esto es, el intraneus, haya de ser siempre de autoría directa, pues, cualquiera que sea su conducta, siempre infringe directamente el deber que constituye el elemento base del tipo penal. En consecuencia, para la línea de pensamiento que se estudia es el ordenamiento tributario el que predetermina la cualidad de sujeto activo del delito fiscal, ya que únicamente en quien concurren las características necesarias para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria principal puede ser sujeto activo del aquél.

Así, para BANACLOCHE el delito del artículo 305 del Código Penal no puede ser un delito común, pues la descripción del tipo requiere que el sujeto activo del mismo tenga una cualificación concreta: ser sujeto pasivo del tributo. Y esta exigencia —señala el autor citado— queda suficientemente clara en el texto del precepto, cuando “… se refiere por dos veces al sujeto pasivo [de la relación jurídica tributaria principal, es decir, la del pago del tributo]…”. Añadiendo, respecto al tercero, que “… el problema esencial del tercero es que no puede regularizar él la situación irregular del otro” (196).

Por su parte, MARTÍNEZ PÉREZ lo explica de este modo: “El delito fiscal es un delito especial porque no toda persona puede ser sujeto activo, limitándose el círculo de autores a determinadas personas. El tipo legal requiere cualidades especiales en el sujeto activo: la condición de deudor tributario o la de titular de la ventaja fiscal ilícitamente obtenida” (197).

A los efectos que aquí nos interesan, esta tesis implica rechazar la posibilidad de que el asesor fiscal pueda ser considerado como autor de este delito, dado que se trata de un tercero y, en consecuencia, no es obligado tributario.

Así lo ha entendido el Profesor QUINTERO OLIVA-RES, el cual excluye la consideración del asesor fiscal como sujeto activo del delito que nos ocupa, justificando esta imposibilidad por dos motivos. En primer lugar, “porque no existe un deber legal de averiguar la certeza de los datos que el contribuyente ofrece al asesor, que los da como válidos frente al derecho sin perjuicio de las dudas que en su conciencia pueda albergar al respecto”. Y en segundo término, “porque aun siendo consciente [el asesor fiscal] de la falsedad de los datos que se presentan a la Administración tributaria, la relación jurídico-tributaria no se establece más que entre el contribuyente y la Hacienda Pública” (198).

No obstante, en esta polémica sobre la posibilidad de que el asesor fiscal sea incriminado como autor del delito de defraudación tributaria, destaca muy particularmente aquella corriente doctrinal que considera que el dominio del hecho es el fundamento de la autoría. Así, en el delito fiscal el criterio del dominio del hecho (199) constituye una referencia válida para delimitar la autoría de otras formas de participación. Conforme a esta tesis, la eventual consideración de la autoría del extraneus como un delito especial no ha de limitarse a formas de dominio tales como la administración o la representación, sino que también puede tratarse de formas de dominio ejercidas mediante la coacción o el error. A partir de esa tesitura, nada impediría que el tercero que domina la ejecución del tipo delictivo del intraneus fuera incriminado como responsable penal en calidad de autor mediato.

Así pues, esta teoría que concibe la naturaleza del delito fiscal como un delito especial de dominio (200) permite que el extraneus —un asesor fiscal, en nuestro caso— sea considerado autor, aun en el supuesto de que no concurriera dolo en el sujeto cualificado —esto es, el obligado tributario— y el asesor fiscal asumiera el dominio del hecho, esto es, una posición idéntica a la del intraneus, mediante delegación, ya sea a través de la representación, o ya utilizando al obligado tributario como mero instrumento.

Precisamente, partiendo de la consideración del delito fiscal como un delito de dominio, el Magistrado CHOCLÁN MONTALVO entiende —a nuestro modo de ver con toda razón— que “La circunstancia relevante para medir la responsabilidad penal en el delito fiscal no es tanto la cuestión de la infracción del deber jurídico tributario por quien formalmente lo tiene cuanto la cuestión de quien tiene el dominio de la situación que permite el cumplimiento del deber. Luego en los casos en los que es el «extraneus» quien ha accedido al dominio de la ejecución típica, asume la posición jurídica del «intraneus» a efectos de autoría. Y si se parte de la atribución al delito fiscal de la naturaleza de delito de dominio, en los casos en los que el asesor ha accedido al dominio típico y debe responder como autor no hay razón para atenuar su responsabilidad penal. En este caso, su posición es desde el punto de vista normativo idéntica a la del primariamente obligado tributario” (201).

Si, por el contrario, sólo se admite que el tercero sea partícipe, las normas de la accesoriedad en la participación no permitirían la solución penal más conforme a la conducta dolosa del extraneus que elude el pago del tributo, sin conocimiento alguno de ello por parte del obligado tributario. Esto es, se impediría la condena al tercero como autor del delito fiscal.

De otra parte, quienes sostienen que el artículo 305 del Código Penal contiene un tipo delictivo de naturaleza común, consideran que lo decisivo para que se califique a una persona como autor del delito en cuestión es la posibilidad de que aquélla realice una acción u omisión que desemboque en una defraudación a la Hacienda Pública, y no el hecho de que en ella concurra la condición de ser obligado tributario. Ni siquiera resulta determinante el que el sujeto pasivo de los tributos eludidos y, por tanto, obligado a su pago, sea el defraudador mismo o un tercero (el asesor fiscal, en nuestro caso). En efecto. Puede haber otros sujetos que se encuentran en la situación fáctica de realizar tal defraudación, al margen de que la elusión favorezca a otro.

Por ello —entienden AYALA GÓMEZ, CÓRDOBA RODA y RODRÍGUEZ MOURULLO (202)—, el sujeto activo del delito no tiene que identificarse con el deudor del tributo. Sujeto activo lo será quien efectúe la conducta defraudatoria activa u omisiva, pese a que ésta favorezca a un tercero.

De otra parte, siendo el bien jurídicamente protegido en este delito de defraudación tributaria el derecho de crédito que corresponde a la Hacienda Pública, admitir la naturaleza del mismo como un delito común contribuirá más...

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