Nacimiento y prescripción del derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos

AutorJuan Calvo Vergez
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Páginas10-48

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I Consideraciones generales

Como es sabido establece el art. 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), refiriéndose al plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, que el mismo empieza a contar "desde el día siguiente a aquél en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo".

Obsérvese por tanto como el derecho a la devolución nace en el preciso instante en que se realiza el ingreso indebido o, para el segundo caso incluido dentro del citado precepto, en el momento en que tiene lugar la finalización del período voluntario para presentar la autoliquidación. Y ello sin perjuicio de que para que el obligado tributario pueda obtener la devolución resulte precisa una declaración de la existencia del derecho por parte de la Administración (o por lo órganos de revisión administrativa o judiciales) y la ejecución del mismo.

Ciertamente a estos requisitos de declaración y ejecución se refería ya el art. 155.2 de la antigua LGT de 1963, al aludir a un "procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización". Pues bien, la Ley 58/2003 se encargó de recogerlos en los apartados 1º y 2º de su art. 221, que contienen expresiones tales como "procedimiento para el reconocimiento del derecho", "cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido" o "se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Esta configuración del nacimiento de la obligación de devolución sigue por tanto el mismo criterio que el adoptado en el ámbito de la obligación tributaria. Y es que en ambas obligaciones el nacimiento se produce cuando ha tenido lu-

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gar el presupuesto de hecho que fundamenta su existencia, esto es, el devengo, efectuado una vez realizado el hecho imponible (en la obligación tributaria) y la realización del ingreso indebido (en la obligación de devolución).1

Así las cosas, creemos que no hubiese estado de más la inclusión en la vigente Ley 58/2003 de una disposición que viniera a reconocer el nacimiento del derecho a la devolución en el momento de producirse el ingreso indebido, preci-

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sando además que los requisitos de la declaración del mismo, de la liquidación del contenido de la devolución y de la ejecución del derecho a ésta realizados por la Administración o por los órganos competentes de revisión administrativa o judicial constituyen únicamente una condición necesaria de efectividad del derecho.

II Sujetos titulares del derecho a la devolución y legitimados para su ejercicio

¿Quiénes ocupan la posición jurídica activa de la relación jurídica derivada de toda devolución de ingresos indebidos? Es esta una cuestión a la que no sólo se refirió el art. 1 del antiguo Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regulador del procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (RDII). También el art. 155.1 de la antigua LGT de 1963 aludía a la misma. Atribuía el citado precepto únicamente a los "contribuyentes y sus herederos o causahabientes" el derecho a la devolución "de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias"2. Por su parte el art. 1 del RDII venía a ampliar esta posición subjetiva activa a "los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios", así como a los "herederos o causahabientes de todos ellos".3

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El art. 32.1 de la LGT 2003, ampliando la línea inicialmente apuntada por el citado Reglamento, señala que la devolución se realizará "a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros".

Conviene no obstante precisar que en todo derecho susceptible de ser tutelado jurídicamente por el ordenamiento se reconocen dos posiciones subjetivas activas de carácter no siempre coincidente. De una parte, el sujeto titular del derecho, desde la perspectiva del derecho sustantivo o material. Y, de otra, el sujeto legitimado para solicitar el reconocimiento y ejecución del derecho, que pertenece a la esfera del derecho procedimental o procesal.

Si bien en la mayoría de los casos esta segunda posición subjetiva absorberá a la primera, ya que de otro modo no se entendería que el titular del derecho no estuviera legitimado procedimentalmente y procesalmente para solicitar el reconocimiento y ejecución del mismo, cabe igualmente la posibilidad de que incluya a otros sujetos distintos que, pese a no gozar de la condición de titulares del derecho, poseen un determinado interés legítimo en la realización del mismo.

El art. 155.1 de la antigua LGT de 1963 (en su redacción otorgada por el art. 10 de la antigua Ley 1/1998, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes) únicamente atribuía la titularidad del derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos a "los contribuyentes y sus herederos o causahabientes".

Varias eran las cuestiones que suscitaba la configuración de esta posición subjetiva. En primer lugar, el alcance de la expresión "contribuyente", dado el distinto significado atribuido a esta figura tributaria en los arts. 31 de la LGT de 1963 y 1.3 de la LDGC. Mientras el primero de los preceptos citados definía al contribuyente como "la persona natural o

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jurídica a quien la ley impone la carga tributaria del hecho imponible" con independencia de que "realice su traslación a otras personas", el art. 1.3 de la LDGC disponía que las referencias al "contribuyente" resultaban asimismo aplicables a sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores de la deuda tributaria, representantes legales y voluntarios e incluso obligados a suministrar información o a prestar colaboración con la Administración tributaria.

A ello había que añadir, además, la delimitación de la titularidad activa del derecho a la devolución efectuada por el art. 1 del RDII, que reconocía ésta a "los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios".4

Esta situación de inseguridad jurídica provocada por la distinta redacción de los arts. 155 de la LGT de 1963, 10 de la LDGC y 1 del RDII fue objeto de numerosas críticas por buena parte de la doctrina, que coincidía en identificar la posición jurídica activa de la relación jurídica de devolución con aquellos "obligados tributarios" que efectúan los ingresos indebidos.5

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Y ello a pesar de que tanto en la LGT de 1963 como en el RDII el conjunto de las referencias subjetivas efectuadas, más o menos amplias, se entendían siempre referidas a sujetos que realizan el ingreso indebido, teniendo derecho tanto "los contribuyentes y sus herederos o causahabientes" como "los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios" a la devolución de aquellos ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias.

Pues bien, la actual redacción del art. 32.1 de la LGT 2003 puso fin a todas estas dificultades interpretativas derivadas de una deficiente técnica legislativa, al establecer que la Administración tributaria devolverá los ingresos indebidos, no sólo a los obligados tributarios y sus sucesores, sino también a los sujetos infractores y a los sucesores de estos.6

Esta amplia referencia a los sujetos titulares del derecho a la devolución queda además completada con una regulación detallada de las distintas categorías reseñadas, a saber: los obligados tributarios (art. 35); los sucesores de los obli-

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gados tributarios (arts. 39 y 49); los sujetos infractores (art. 181) y los sucesores de los sujetos infractores (art. 182.3).

Por su parte el art. 14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de Revisión en Vía Administrativa, desarrollando lo dispuesto en los arts. 32 y 34 de la LGT, señala que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades.

En primer lugar los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, así como los sucesores de unos y otros. Se trata de un primer supuesto que no debe plantear problemas. En efecto, no suscita duda alguna el caso del obligado tributario distinto de quienes hubiesen soportado la práctica de retenciones, ingresos a cuenta o repercusiones, ni tampoco el de los sujetos infractores.

Nótese que dentro de tales obligados se incluye, a pesar de que no se refiere a él de manera expresa la LGT en sede de devolución, el sustituto. Es este, sin embargo, un supuesto poco frecuente dentro de la práctica tributaria. Coincidimos además con NAVAS VÁZQUEZ7 en que, a pesar de que nada señale el legislador, el sustituto continúa facultado para operar mediante retención (con ocasión de los pagos que realice) del gravamen tributario correspondiente para su ingreso, ya sea en lugar del contribuyente o exigiendo a éste la obligación satisfecha.

Dentro de este primer grupo cabría incluir también a los responsables (solidarios y subsidiarios) por adquisición de bienes afectos por ley al pago de determinados tributos. Lógicamente, para que estos responsables adquieran el derecho a la devolución será necesario que se haya hecho efectiva la responsabilidad.

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E igualmente serán titulares de la posición activa en la devolución como obligados tributarios ex art. 14.2.a) del Real Decreto 520/2005 los sucesores, a pesar de que nada regula la Ley 58/2003 acerca de...

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