Las mutualidades de previsión social entendidas como fórmulas alternativas a los planes de pensiones del sistema de empleo
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo del Autor | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 107-201 |
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Como es sabido, a la hora de analizar el régimen tributario de los sistemas de previsión social en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cabe la posibilidad de diferenciar, a grandes rasgos, dos modelos. Dentro del primero de ellos quedarían comprendidos aquellos instrumentos que toman como referencia el régimen previsto para los planes de pensiones, resultando así incluidos, además de las mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurados, los planes de previsión social empresarial y los seguros de dependencia.
Por su parte, en el segundo de los modelos apuntados cabría incluir el resto de instrumentos de previsión social privada, caso de los seguros colectivos sobre la vida no concertados con mutualidades de previsión social y de los planes individuales de ahorro sistemático. Estos últimos constituyen contratos sui generis celebrados con entidades aseguradoras y cuya finalidad consiste en constituir una renta vitalicia asegurada con las aportaciones que realice el contribuyente. Estas aportaciones son canalizadas mediante seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario resulta ser el propio contribuyente. La renta vitalicia se constituirá Page 108 con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida. Y en estos contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento, una vez constituida la renta vitalicia.
En este sentido estimamos que la reciente creación de nuevas figuras destinadas a cumplimentar la previsión social debe ser saludada positivamente. Ahora bien, coincidimos con PORTILLO NAVARRO120 en que el hecho de realizar modificaciones constantes en la fiscalidad de productos que cubren la jubilación, y en los que el contribuyente toma en consideración la tributación de estos productos cuando percibe las prestaciones, puede llegar a originar una cierta inseguridad que termine por disminuir la confianza de aquél en los diferentes instrumentos que se le ofrecen.
Tal y como tendremos oportunidad de precisar, en relación con los primeros las prestaciones, esto es, la recuperación del capital y la obtención de la rentabilidad, únicamente podrán percibirse en determinados supuestos directamente conectados con las eventualidades que resultan cubiertas por la previsión social. A pesar de ello la normativa tributaria busca establecer un régimen favorable, permitiendo que las aportaciones efectuadas a estos sistemas puedan ser objeto de deducción o de reducción en el IRPF del sujeto en torno al cual se ha constituido el sistema de previsión social. De manera correlativa, estas prestaciones tributarán íntegramente en el citado Impuesto como rendimientos del trabajo.
Una situación distinta se plantea, sin embargo, en los instrumentos agrupados dentro del segundo modelo, respecto de los cuales no tiene lugar esta limitación a la hora de percibir las prestaciones. Así las cosas, las aportaciones efectuadas a estos instrumentos no podrán ser objeto de deducción o de reducción en el IRPF, tributando las prestaciones únicamente por la rentabilidad obtenida y no integrándose de manera automática en el Impuesto mediante su calificación como rendimientos del trabajo.
Tradicionalmente la fiscalidad de las contribuciones a los sistemas de previsión social públicos ha presentado un tratamiento más favorable que el previsto en relación con los sistemas privados. Téngase presente que, al Page 109 amparo de lo dispuesto en el art. 19.2 de la Ley 35/2006, aquellas cotizaciones que realice el trabajador a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios así como las detracciones de derechos pasivos y las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares tienen la consideración de gasto deducible de cara a la determinación de los rendimientos netos del trabajo.
Pero es que además, mientras estas contribuciones adquieren la consideración de gasto deducible sin que la normativa establezca límite alguno al respecto, el régimen fiscal de las aportaciones realizadas a los sistemas privados de previsión social presenta un conjunto de limitaciones y de condicionamientos que operan a la hora de poder practicar la deducción en la determinación de los rendimientos o, en su caso, en el instante de aplicar la correspondiente reducción en la base imponible.
A una conclusión similar podemos llegar si comparamos el tratamiento fiscal que se otorga a las contribuciones empresariales a la Seguridad Social con el previsto para las aportaciones empresariales a los sistemas privados de previsión social121. Las primeras adquieren la consideración de gasto deducible para el empresario, no representando una mayor renta del trabajador en virtud del cual se realizan122. Por su parte las segundas no tienen la consideración de gasto deducible para el empresario y tampoco constituyen rendimiento del trabajador.
Pues bien, en todo análisis que pretenda llevarse a cabo del régimen fiscal aplicable a las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social entendidas como fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones del sistema de empleo han de diferenciarse las siguientes cuestiones: el tratamiento para el empresario de sus aportaciones; el tratamiento para los empleados de las aportaciones imputadas por el empresario y el tratamiento de las aportaciones realizadas por ellos mismos. Page 110
Con carácter general, las aportaciones o primas satisfechas por contratos suscritos con Mutualidades de Previsión Social siguen un doble tratamiento fiscal, según tengan o no derecho a reducción en la base imponible del IRPF o constituyan o no gasto deducible de la actividad económica.
Las aportaciones y contribuciones a Mutualidades de Previsión Social abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con dichas Mutualidades reducen la base imponible del IRPF. En cambio, no dan derecho a la reducción de la base imponible del citado Impuesto aquellas cantidades satisfechas a seguros sobre la vida o invalidez concertados con otras entidades distintas para funcionar como sistemas alternativos a Planes de Pensiones. Estas cantidades tampoco otorgan el derecho de deducción en la cuota.
Así se desprende de lo dispuesto en los arts. 51 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF123. Por otra parte, de acuerdo con el régimen diseñado en la Disp. Adic. 9ª de la citada Ley 35/2006, para las aportaciones efectuadas a las mutualidades de trabajadores por cuenta ajena se permite reducir en la base imponible general, en los términos previstos en los arts. 51 y 52 de la Ley (esto es, como aportaciones a sistemas de previsión social), las cantidades abonadas a contratos de seguro concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales por los mutualistas colegiados que, a su vez, sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyu- Page 111 ges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los propios trabajadores (sean o no profesionales) de las citadas mutualidades.124
Los aportantes en cuestión podrán ser "mutualistas colegiados", esto es, profesionales (condición necesaria para tal colegiación) que, a su vez, adquieran la consideración de trabajadores por cuenta ajena125. E igualmente podrá tratarse de los cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado de los anteriores "mutualistas colegiados" o de trabajadores de las citadas mutualidades que, como es lógico, podrán ser o no profesionales colegiados.126
El art. 51 de la Ley 35/2006 admite tanto las aportaciones del partícipe como las contribuciones empresariales las cuales serán, en la mayoría de los casos, obligatorias y dimanantes del contrato laboral, al margen de que puedan adquirir igualmente la naturaleza de liberalidades.
La intención básica perseguida por el legislador no es otra que la de primar el rescate en forma de renta mensual en lugar de capital, como ocurría anteriormente, eliminándose los límites de aportación incrementados que existían en edades cercanas a la jubilación. Como se recordará, al amparo de la normativa anterior, y a efectos de la configuración de los límites, se computaban de manera independiente las aportaciones realizadas por el partícipe y las contribuciones empresariales imputadas por los promotores. En cambio, en la nueva Ley el límite resulta único para ambos tipos de aportaciones. De este modo termina por...
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